III SA 933/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (del.) NSA Krystyna Chustecka (del.) Sędziowie WSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Robert Powojski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] 2) zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 53, 90 zł (pięćdziesiąt trzy złote dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2002r. dotyczy utrzymania w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] o stwierdzeniu nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001r. Nr [...] uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka K. C. zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o zwrot pobranej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. z tytułu odszkodowania wypłaconego przez Syndyka Masy Upadłości Fabryki K. "A." w R., w kwocie 1.346,90 zł Drugi Urząd Skarbowy w R. potraktował ten wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wypłaconego odszkodowania. Urząd Skarbowy uznał, że wypłacone świadczenie, wynikające z rozwiązania stosunku pracy przed upływem trzech lat było związane ze stosunkiem pracy i zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegało opodatkowaniu. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Izba Skarbowa w W. w R. po rozpoznaniu zarzutów uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i stwierdziła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Zdaniem Izby Skarbowej świadczenia wypłacone pracownikom Fabryki K. "A." S.A. w R., z którymi rozwiązano umowę o pracę przed upływem trzech lat, zagwarantowanych w zawartym porozumieniu między Fabryką K. "A." S. A. a RFWM "P.", były odszkodowaniami wypłaconymi na podstawie przepisów prawa cywilnego i podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec tego płatnik niesłusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od przychodu z tytułu tego odszkodowania. Minister Finansów, rozpatrując sprawę z urzędu w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do kwot wypłaconych na podstawie postanowienia umownego między pracodawcą a pracownikiem. Kwoty wypłacone na podstawie tego porozumienia podlegały zatem opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, który enumeratywnie określa rodzaje przychodów ze stosunku pracy. W związku z tym Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w zakresie objętym tą decyzją od początku istniał określony stan prawny, o czym świadczą - brak wątpliwości po stronie płatnika, który odprowadził zaliczkę od wypłaconego odszkodowania oraz decyzja wydana przez [...] Urząd Skarbowy w R.. Zdaniem Ministra Finansów istniały przesłanki do stwierdzenie naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem decyzja wydana przez Izbę Skarbową pozostawała w wyraźnej sprzeczności z przepisem art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, podnosząc zarzut, że wypłacone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem związanym ze stosunkiem pracy, lecz zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego i podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2002r., stwierdzającą nieważność wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej w W.. Podkreślił, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wolne są od podatku wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego, w konsekwencji do odszkodowań wypłacanych na podstawie postanowienia umownego wymieniony przepis nie ma zastosowania. Podatniczka odwołała się również od tej decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc te same argumenty, że wypłacone odszkodowanie ma charakter odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i objęte jest treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powołała się na wyrok NSA z dnia 23 września 1999r. w sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku odszkodowania wynikającego z tzw. pakietu socjalnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego tzn., gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996r., str. 716-721). Nie chodzi, bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Tej oczywistości w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był w sposób krańcowo odmienny interpretowany i stosowany nawet przez organy podatkowe obu instancji, to już tylko ta okoliczność dowodzi, że przepis ten nie był tak jednoznaczny, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co więcej - zanim została utrwalona - zgodnie z poglądem Ministra Finansów - linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadały też wyroki o treści odmiennej - zgodnej z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą (wyrok z 23.09.1999r. III SA 2391/98). Nadal ukazują się publikacje oparte na takim, jak we wzruszonej w trybie nadzoru decyzji, poglądzie prawnym. Mimo, że skład orzekający w niniejszej sprawie ostatnio wymienionego poglądu nie podziela, to jednak z podanych wyżej przyczyn nie można zaaprobować oceny, że jest on oczywiście błędny, a tylko w takiej sytuacji zachodziłaby podstawa do wzruszenia decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie nadzoru, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę... (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 zm. Nr 240, poz. 2052) orzekł, jak w sentencji.