III SA 942/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w G. w decyzji z dnia [...] listopada 2001r., która zapadła po przeprowadzeniu w okresie od 29 lutego do 12 kwietnia 2000r. postępowania kontrolnego, określił, p. J.K., prowadzącemu kancelarię notarialną za 1999r. wysokość należnego podatku, zaległości podatkowej i należnych odsetek. W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa W. (Ośrodek Zamiejscowy w S.) decyzją z dnia [...] lutego 2002r. uchyliła tę decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Legalność tej decyzji podlegała kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w dniu 27 czerwca 2003r. oddalił skargę w sprawie o sygn. akt III SA 748/02. Urząd Skarbowy w G., rozpoznając sprawę ponownie wydał w dniu [...] grudnia 2002r. decyzję, nr [...], w której określił należny podatek dochodowy w kwocie 78.644,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 21.310,30 zł oraz należne odsetki od zaległości płatne od dnia 1 maja 2000r. w kwocie 19.630,90 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22, art. 23, art. 26 ust. l pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej powołana, jako ustawa o p.d.f. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r., nr [...], uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatnikowi należny podatek za 1999r. na kwotę 63.643,80 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.309,90 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 5.824,90 zł. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że działań Urzędu, który wydał decyzję przed rozstrzygnięciem NSA nie można uznać za bezprawne. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniesienie skargi nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania zaskarżonego aktu. Decyzja Izby Skarbowej w W. dnia [...] lutego 2002r. była wiążąca dla organu pierwszej instancji do czasu rozpatrzenia skargi przez NSA, gdyż uchylała wcześniejszą decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2001r. i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym podjęcie przez organ podatkowy czynności w zakresie dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz powtórne wydanie decyzji w tym zakresie jest działaniem prawidłowym. Izba wyjaśniła również z jakich powodów nie uznała za koszty uzyskania przychodów raty odpisu amortyzacyjnego w kwocie 504 zł od obrazu olejnego zaliczonego do dzieł sztuki oraz opłaty skarbowej w kwocie 2.250 zł od umowy renty ustanowionej na rzecz teścia p. M.K. w dniu 30 listopada1999r. w formie aktu notarialnego, w wysokości 10.000 zł. Stwierdziła ponadto, iż podatnik nie zaksięgował do przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetek w kwocie 60,77 zł z tytułu oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym za 1999r. utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o p.d.f. są przychodem z działalności gospodarczej. Jednocześnie Izba stwierdziła, że podatnik niesłusznie odliczył od podatku wydatki mieszkaniowe w kwocie 284,29 zł na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 1998r., ponieważ nie dotyczyły one 1999r. Organ podatkowy kwestionując odliczenie przez podatnika jednej z rat wyżej wymienionej umowy renty, wraz z opłatą skarbową (10.000 i 2.250), wyjaśnił, że z treści umowy zawartej między stronami wynika, że skarżący ustanowił dożywotnią rentę w wysokości 30.000 zł rocznie za wynagrodzeniem, w zamian za prawo własności dwóch obrazów, których wartość określono na kwotę 100.000 zł. Renta miała być wypłacona w terminach: 30 listopada, 30 marca, 30 lipca każdego roku począwszy od listopada 1999r. w ratach po 10.000 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o p.d.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (...). Wobec braku legalnej definicji pojęcia "trwałych ciężarów" każdy przypadek odliczeń od dochodu wydatków z tego tytułu powinien być analizowany odrębnie, w kontekście brzmienia art. 58 K.c., zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Wobec autonomii prawa podatkowego, które dysponuje odpowiednimi środkami do realizowania określonych celów, organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych dokonywanych przez podatników, które zmierzają do obejścia przepisów tego prawa. Zgodnie z orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie tylko mogą, ale jest wręcz ich obowiązkiem ocenianie umowy cywilnoprawnej z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Z tego też względu nie jest możliwe uznanie odliczeń od dochodu trwałych ciężarów, rozumianych jako wszelkiego rodzaju świadczenia ponoszone przez podatników w związku z zaistniałymi zdarzeniami - jakim w tym przypadku było przeniesienie własności obrazów na rzecz podatnika. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to w konsekwencji do sytuacji, w której praktycznie w każdym przypadku skonstruowania umowy cywilnoprawnej związanej z obowiązkiem - trwającym w czasie - ponoszenia określonego świadczenia (rzeczowego, finansowego) można by wydatki z tym związane odliczyć od podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, aby określone świadczenie, do którego zobowiązał się podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f., musi być kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność opartą o zasadę nieekwiwalentności, w przeciwnym bowiem razie mielibyśmy do czynienia nie z ciężarem - niezależnie od kryterium trwałości - lecz z ceną uzyskanych korzyści. Izba Skarbowa ponadto uznała, że wypłacone stypendia za wyniki w nauce, ustanowione w dniu 31 października 1998r. przez podatnika na rzecz K.D. i D.K. w łącznej wysokości 24.000 zł mieszczą się w pojęciu "trwałych ciężarów", użytym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stypendium nie tylko spełnia cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar jest zjawiskiem pożądanym. Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją Urzędu, że zakupione za kwotę 13.500 zł meble zaliczone do dzieł sztuki, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią bowiem wyposażenie lokalu i mają związek z osiąganym przychodem (art. 23, 22 ustawy o p.d.f.). W skardze na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003r., którą p. J.K. skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2003r., zawarto postulat o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy niezgodnie z prawem (art. 26 ustawy o p.d.f.) i orzecznictwem (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r., III RN 192/99, III RN 193/99, III RN 194/99) odmówił prawa do odliczenia ustanowionej renty, która w dalszym ciągu jest wypłacana, mimo braku w obecnym stanie prawnym możliwości odliczania. Podatnik zwrócił również uwagę, że opieszałość Urzędu Skarbowego, polegająca na zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 12 kwietnia 2000r., ma istotne znaczenie na ewentualną wysokość należnych odsetek, które w przypadku terminowego działania organu pierwszej instancji nie powstałyby. Skarżący ponadto wyjaśnił, że wniosek o umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji uzasadnił zawisłą przed NSA sprawą, której rozstrzygnięcie ma ważne znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania podatkowego i nie pozostaje bez wpływu na dalszy jego bieg. Organ pierwszej instancji, pomimo takiego stanu rzeczy prowadził dalej postępowanie, a w zasadzie wszczął drugie postępowanie w tej samej sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia ustanowionej renty. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku umorzenia postępowania podatkowego powołał się, tak jak w zaskarżonej decyzji, na treść art. 40 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i uznał, że decyzja, na której podstawie działał organ pierwszej instancji była wiążąca, zatem możliwe było podjęcie czynności w zakresie dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz wydanie nowej decyzji. Stwierdził jednak, że dwukrotne wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, podobnie jak opieszałość Urzędu. W myśl art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej Stronie służyła skarga do organu podatkowego wyższego stopnia na brak załatwienie sprawy we właściwym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy wynika, że istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalność odliczenia ustanowionej przez podatnika renty. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty. Trzeba więc przyjąć znaczenie, jakie temu pojęciu nadano na gruncie prawa cywilnego (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt: III RN 192/99 - OSNP/2000/8/296, III RN 193/99 – OSNP 2000/8/287, Dor. Podat. 2000/3/70 oraz III RN 194/99 – Monitor Podatkowy 2001/5/41; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2003r., sygn. akt III SA 345/01, nie publikowany). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuję się względem drugiej do określonych świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Umowa renty ma charakter czynności kauzalnej i musi mieć charakter trwały. Z przepisu art. 906 § 1 i § 2 k.c. wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym przypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, w drugim – przepisy o darowiźnie. Przy rencie za wynagrodzeniem ustawodawca do jej zawarcia nie ustanowił szczególnej formy. Zastosowanie mają zatem ogólne zasady wyrażone w art. 75 § 1 i 2 k.c., dotyczące formy pisemnej. W przypadku natomiast renty nieodpłatnej stosownie do przepisu art. 890 § 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest nieważne – art. 73 § 2 k.c. a osoba, na rzecz której wypłacono rentę nie może więc domagać się wypłacenia renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W sprawie, mimo braku konieczności, strony zawarły umowę renty za wynagrodzeniem w formie aktu notarialnego. Sąd zwraca uwagę, że warunkiem dopuszczalności odliczenia od podatku renty jest ponadto zgodność umowy, w której ją ustanowiono z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną (art. 83 § 1 k.c.). Tym samym należy wykazać, że na zasadach określonych w powołanych przepisach nie mogą podlegać odliczeniu świadczenia nie będące rentą (w takim znaczeniu, jak to określa art. 903 k.c.), chociażby w umowie tak zostały nazwane. O ich charakterze przesądza bowiem nie nazwa, którą posłużyły się strony w umowie, lecz rzeczywista treść stosunku łączącego strony umowy. Sąd oceniając argumentację przedstawioną w postępowaniu podatkowym zgadza się z organem, że autonomia prawa podatkowego umożliwia zarówno urzędom, jak i izbom skarbowym dokonywanie analizy postanowień czynności prawnych i nie respektowania tych, które zmierzają do obejścia tego prawa. Zauważa jednak, że stosownie do art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów jest przeprowadzenie tej analizy w sposób wnikliwy, wszechstronny i bezstronny, z zachowaniem reguł określonych w przepisach postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Ingerencja w stosunki cywilnoprawne nie może opierać się na gołosłownych, niczym nie popartych twierdzeniach. Za wystarczające nie można uznać lakonicznego stwierdzenia organu, że doszło do obejścia prawa podatkowego. Taka konkluzja musi być poparta dowodami, w sposób jednoznaczny potwierdzającymi jej trafność. Sąd ponadto uznaje, że rację ma skarżący twierdząc, że renta jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.f. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 596/01- niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1122/00 – niepublikowany). Należy jednak podkreślić – co wyżej wskazano i o czym mówi powołane orzecznictwo – że ustanowiona umowa renty musi być zgodna z przepisami prawa cywilnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ustanowioną przez podatnika rentę za wynagrodzeniem, argumentując, że nie jest ona trwałym ciężarem i zmierza do obejścia prawa. W ocenie Sądu stanowisko to nie zostało poparte dostatecznymi dowodami. Skarżący ustanowił rentę w zamian za przeniesienie własności obrazów, których wartość została wyceniona przez strony umowy cywilnoprawnej na 100.000 zł. Wyceny tej nie zakwestionowały organy podatkowe. Renta ponadto, jak wynika z umowy, ma być wypłacana dożywotnio, w kwocie 30.000 zł rocznie. Dożywotni charakter świadczenie – zdaniem Sądu – ma istotne znaczenie przy ocenie czy ustanowiona renta jest trwałym (stałym) ciężarem. Porównanie wartości obrazów z kwotą renty wypłacaną rocznie prowadzi do wniosku, że po upływie nieco ponad trzech lat wartość wypłaconych rat renty przewyższy wartość obrazów, których własność została przeniesiona w zamian za jej ustanowienie. Po tym okresie świadczenie to nie będzie już w żaden sposób ekwiwalentne. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego można zatem uznać, że przedmiotowe świadczenie ma charakter trwałego ciężaru. Tezy przeciwnej organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły. Nie odniosły się także do faktu, że prawo cywilne w sposób wyraźny dopuszcza ustanowienie renty za wynagrodzeniem – co wyżej wskazano –art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.f. nie różnicuje prawa do odliczenia w zależności od tego, czy renta jest odpłatna, czy też nie. Nieuprawnione w świetle tego przepisu byłoby zatem twierdzenie, że aby świadczenie uznać za trwały ciężar to musi być kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność opartą o zasadę ekwiwalentności; w przeciwnym bowiem razie mielibyśmy do czynienia nie z ciężarem – niezależnie od kryterium trwałości – lecz z ceną uzyskanych korzyści. Twierdzenie to mogłoby zostać uznane za prawidłowe, gdyby organom udało się wykazać, że stronom umowy wiadome było, że rentobiorca z uwagi na swój wiek, bądź stan zdrowia nie jest w stanie żyć dłużej niż trzy lata, a mimo to została zawarta umowa renty, po to aby z budżetu Państwa uzyskać odliczenia podatkowe. Osoba (Skarżący), która ustanowiła rentę odniosłaby wtedy korzyść, ponieważ suma wypłaconych rat nie równoważyłaby wartości obrazów. W opinii Sądu organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania odliczenia ustanowionej renty, ponieważ nie wykazały, że zawarta umowa ma na celu obejście prawa, a ustanowiona renta nie odpowiada regułom wynikającym z kodeksu cywilnego. Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi (opieszałości Urzędu Skarbowego, która w opinii Skarżącego polegała na zakończeniu postępowania kontrolnego w dniu 12 kwietnia 2000r. oraz potrzeby i konieczności umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji z uwagi na zawisłą przed NSA sprawę) uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie i w tym zakresie podzielił argumentację Izby Skarbowej w W.. Sądy administracyjne w myśl art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana – co do zasady – w oparciu o kryterium legalności. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f.), jak również wymienionych wyżej przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 132 wyżej cytowanej ustawy orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.