III SA 945/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 274 , 82 zł ( dwieście siedemdziesiąt cztery złote 82/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 945/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił T.W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty i grudzień 2000 r., zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r., zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie T.W. – [...] przez Inspektora kontroli skarbowej C.B. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik w miesiącu styczniu 2000 r. odliczył podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych w miesiącu listopadzie 1999 r. czym naruszył przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie organu podatnik wskutek tego naruszenia przepisów prawa na podstawie art. 19 ust. 3 b powołanej ustawy utracił prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wykazano, że podatnik odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w rozliczeniach za miesiące, w których rzeczywiście otrzymał faktury lub w miesiącach następnych. W ocenie organu przy zakupie tego rodzaju usług na podstawie § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiąc otrzymania faktury należy uznawać miesiąc, w którym przypada wynikający z faktury termin płatności należności udokumentowanej fakturą. Zdaniem organu dokonane przez podatnika odliczenia podatku naliczonego były przedwczesne, gdyż zostały dokonane w rozliczeniach za miesiące wcześniejsze niż miesiąc otrzymania faktury w rozumieniu powołanego § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Z tego względu w ocenie organu podatnik na podstawie art. 19 ust. 3 pkt. 1 i ust. 3b powołanej ustawy utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Ponadto w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące luty 2000 r. podatku należnego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 15 lutego 2000 r. i nr [...] wystawionych na rzecz Spółki z ograniczona odpowiedzialnością E. [...] z R. Oryginały tych faktur znajdowały się u odbiorcy natomiast kopii tych faktur nie było w przedsiębiorstwie podatnika a w prowadzonych przez podatnika rejestrach sprzedaży wykazano faktury VAT o tych samych numerach wystawione dla innego kontrahenta zawierające inne kwoty. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatnik wywodził, że pierwotnie w deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. wykazał podatek należny z wymienionych w decyzji dwóch faktur wystawionych w lutym 2000 r. dla spółki E. [...] z R. i dopiero w wyniku korekty deklaracji za miesiące luty i marzec 2000 r. dokonanej w miesiącu maju 2001 r. kwoty podatku wynikające z tych faktur nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku. W efekcie tej korekty po stronie podatnika powstała nadpłata, którą na wniosek podatnika zaliczono na zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika do czasu rozliczenia nadpłaty wynikającej z opisanej korekty po stronie podatnika nie istniała niezapłacona zaległość podatkowa i z tego względu organ kontroli skarbowej niezasadnie naliczył podatnikowi odsetki za zwłokę od terminu płatności zobowiązania podatkowego za marzec 2000 r. a nie od terminu w którym, rzeczywiście powstała po jego stronie zwłoka w zapłacie zaległości podatkowej poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nienależnej nadpłaty. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Rozprawiając się z zarzutem nieprawidłowego naliczenia odsetek od zaległości Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo naliczył te odsetki począwszy od terminu płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2000 r. W ocenie Izby Skarbowej dla oceny tej kwestii nie ma znaczenia podnoszona przez podatnika okoliczność, że zaległość podatkowa powstała w wyniku zaliczenia nadpłaty podatku na inne zobowiązania podatkowe podatnika. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, odsetki za zwlokę naliczane są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Izba wywodziła, że uznanie podnoszonego w odwołaniu sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek wykazania przez podatnika nienależnej nadpłaty, prowadziłoby do naliczenia odsetek od tej nadpłaty w sposób sprzeczny z treścią art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Na decyzję te podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zgłaszaną w postępowaniu odwoławczym w zakresie nieprawidłowego jej zdaniem naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Skarżący podnosił, że organ podatkowy do czasu zaliczenia nadpłaty podatku za miesiąc marzec 2000 r. wynikającej z korekt deklaracji dokonanych w maju 2001 r. dysponował kwotą, która dopiero wskutek zaliczenia nadpłaty na inne zaległości podatkowe stała się zaległością podatkową a zatem brak było podstaw do pobierania za ten okres odsetek od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zarzuty skargi uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił zarzuty skargi dotyczące prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie zaległość podatkowa w głównej części powstała wskutek złożenia przez skarżącego korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000 r. W wyniku skorygowania przez skarżącego tych deklaracji po jego stronie powstała nadpłata podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., którą zaliczono skarżącemu na poczet innych zaległości podatkowych. Pierwotnie skarżący za miesiąc marzec 2000 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości zbliżonej do kwoty tego zobowiązania określonej w zaskarżonej decyzji i jak wynika z akt sprawy kwotę tę zapłacił. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną przez skarżącego w pierwotnej deklaracji za miesiąc marzec 2000 r. a kwotą tego zobowiązania określoną w zaskarżonej decyzji wynikała z zakwestionowania przez organ podatkowy oprócz zasadności dokonanej przez skarżącego korekty podatku należnego również kwot podatku naliczonego przy zakupie usług telekomunikacyjnych. Jednakże zaskarżoną decyzją w sprawie skarżącego w zasadniczej części przywrócono stan zadeklarowany przez skarżącego w pierwotnej deklaracji podatkowej założonej za miesiąc marzec 2000 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że zaległość podatkowa w rozpoznanej sprawie w znacznej części powstał na skutek zaliczenia skarżącemu na poczet zaległości podatkowych nienależnej nadpłaty podatku. Sposób liczenia odsetek od tego rodzaju zaległości regulują wprost przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także: nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powołanych przepisów wynika wprost, że w rozpoznanej sprawie od dej części zaległości podatkowej, która powstała wskutek zaliczenia nienależnej skarżącemu nadpłaty na poczet jego zaległości podatkowych należało obliczyć odsetki od zaległości podatkowej za marzec 2000 r. od dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych a nie od terminu płatności podatku za ten okres. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący w okresie od dnia stanowiącego termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. do dnia zaliczenia nadpłaty podatku za ten okres rozliczeniowy, która wynikała z korekty deklaracji złożonej w maju 2001 r. nie dysponował kwotą pieniędzy stanowiącą zaległość podatkową z tytułu nienależnej nadpłaty. Z tego względu nawet, abstrahując od treści powołanych przepisów należało stwierdzić, że w sprawie brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla naliczenia odsetek od tej części zaległości za okres poprzedzający jej powstanie. Należy przy tym podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisów wykonawczych w zakresie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych przyjmują zasadę odpowiadającą regulacjom w tym zakresie zawartym w przepisach prawa cywilnego, według której podatnik pozostający w zwłoce zapłatą podatku obowiązany jest do zapłaty odsetek za okresy, w których bezprawnie korzystał z pieniędzy należnych Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego z tytułu podatku i w tym wypadku odsetki stanowią wynagrodzenie wierzyciela podatkowego za bezprawne korzystanie z należnych mu środków pieniężnych. W rozpoznanej sprawie brak było podstaw prawnych do obciążania podatnika odsetkami od zaległości podatkowych za okresy, w których zaległości te nie istniały. Zawarte w zaskarżonej decyzji wywody organu, według których nie pobranie od podatnika odsetek za okres pomiędzy terminem zapłaty zobowiązania podatkowego a datą zaliczenia nienależnej nadpłaty, kiedy to w rzeczywistości powstała zaległość w tym podatku, prowadziłoby do "de facto" oprocentowania nienależnej nadpłaty, pozbawione są podstaw prawnych. Pogląd ten wobec oczywistej treści art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za zupełnie nieuzasadniony. Argumentacja ta jest o tyle zaskakująca, że prowadzi do wniosku, którego treść sprowadza się do stwierdzenia, że naliczenie odsetek w sposób zgodny z treścią art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do przysporzenia podatnikowi korzyści w postaci oprocentowania nienależnej nadpłaty. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie wykazała na czym to przysporzenie miałoby polegać i w jakim momencie podatnik by je otrzymał gdyby odsetki od zaległości zostały mu naliczone zgodnie z jego wnioskiem, który w ocenie Sądu miał oparcie w powołanych wyżej przepisach art. 52 i 53 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 52 § 1 i 53 § 5 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.