III SA 963/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, asesor WSA Sylwester Golec,, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skarg A. C. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatek akcyzowy -oddala skargi- W dniu [...].10.2002 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej/GIKS/ z dwunastoma wnioskami o stwierdzenie nieważności dwunastu ostatecznych decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2000 r.o numerach [...] wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku, których podstawę prawną oprócz innych przepisów wymienionych w decyzji stanowi par.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego/Dz. U. Nr 157, poz.1035 z póżn. zm/.We wniosku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyżej wymienionym decyzjom brak podstawy prawnej z takim uzasadnieniem, iż przepis ten nie spełnia wymogów podstawy prawnej decyzji z uwagi na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej zawartej w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.Przekroczenie przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego podlega na nałożeniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym aktem rangi podustawowej na osoby inne niż producent i importer od czynności nie wymienionych w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei narusza art.92 i 217 Konstytucji RP.Z tych względów pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż w sprawie ma -zastosowanie termin określony w art.250 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z póżn . zm/ w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. dotyczącego powołanego wyżej rozporządzenia, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż delegacja ustawowa zawarta w art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedynie normą kompetencyjną a rozporządzenie zostało wydane nie w celu wykonania ustawy, lecz dla ustanowienia nowej grupy podatników. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dwunastoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. o numerach : [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanych na wstępie decyzji. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania przez GIKS było wniesienie powyższych wniosków po upływie roku od dnia ich doręczenia oraz brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art.250 ustawy-Ordynacja podatkowa ze względu na to, że par.4 rozporządzenia z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie utracił mocy obowiązującej, nie został uchylony ani zmieniony wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Od decyzji tych wniesione zostały odwołania, w których podtrzymano argumentację wniosku , nie zgadzając się z argumentacją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, powołano dodatkowo wyroki Trybunału Konstytucyjnego potwierdzające zdaniem pełnomocnika strony skarżącej , zarzuty podnoszone we wnioskach wszczynających postępowanie, co do wydania przedmiotowych decyzji bez podstawy prawnej. GIKS w decyzjach wydanych na podstawie art.233par.1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymał decyzje wydane w I instancji w mocy . W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. dotyczy par.16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r., a nie par.4 , który stanowił między innymi podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji oraz to, że same wątpliwości co do niekonstytucyjności przepisu prawnego , nie zwalniają organów podatkowych od stosowania obowiązujących przepisów prawa. Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której rozszerzono dotychczas przedstawione stanowisko o zarzuty braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z powołaniem się na stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z ta różnicą że tym razem zarzucono decyzjom Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie tylko art.249 par.1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w którym określony został pięcioletni termin przedawnienia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] 08.2004 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo procesowe strony skarżącej zawierające dalszą polemikę z decyzjami wydanymi w sprawie i odpowiedzią Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na skargę, a także z powołaniem się na art.178 ust.1 Konstytucji RP przedstawiono wywód o zasadach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sędziów , którzy związani tylko Konstytucją RP i ustawami , mają prawo odmówić zastosowania w sprawie przepisu rangi podustawowej w przypadku uznania go za niekonstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm./z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./, zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Zgodnie z art.97 par.1 ustawy Przepisy wprowadzające/.../ sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do terminu przedawnienia wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej twierdzi, iż w sprawie niniejszej ma zastosowanie termin roczny określony w art.249 par.1 ustawy - Ordynacja podatkowa natomiast strona skarżąca stoi na stanowisku, iż termin ten wynosi 5 lat od daty doręczenia decyzji podatnikowi z tym, że we wniosku i odwołaniu od decyzji jako podstawę prawną swoich twierdzeń wskazuje art.250 ustawy - Ordynacja podatkowa natomiast w skardze art.249 par.1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Art.249 par.1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku stanowi, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Wyjątek od tej zasady przewidziano w nieobowiązującym już art.250 ustawy -Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisów art.249 tej ustawy nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego/par.1/ W takim przypadku organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli: 1/od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat, 2/wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art.68 i 70 /par.2/ Z porównania brzmienia tych dwóch przepisów wynika, iż art.249 określa termin przedawnienia do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, którego niedotrzymanie przez stronę zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji natomiast art.250 reguluje terminy przedawnienia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana na podstawie przepisów prawa , które w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utraciły moc, zostały uchylone lub zmienione. Pełnomocnik strony skarżącej jako przesłankę zastosowania terminów przedawnienia do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art.250ustawy-Ordynacja podatkowa wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. [...] orzekający o utracie mocy obowiązującej par.16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.199 w sprawie podatku akcyzowego. Dlatego też przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ par.16 rozporządzenia nie stanowił podstawy prawnej decyzji wydanych przez inspektora kontroli skarbowej. Decyzje ostateczne inspektora kontroli skarbowej zostały wydane oprócz szeregu innych przepisów na podstawie par.4 tego samego rozporządzenia, którego powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy. Przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, nie został uchylony ani zmieniony wyrokiem Trybunału, wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej nie zachodzi w sprawie sytuacja wydania decyzji bez podstawy prawnej. Domniemanie konstytucyjności przepisu może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach kognicji Trybunału wyznaczonym przez Konstytucję RP bez możliwości anulowania mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu prawa od chwili jego wydania. Wynika to bezpośrednio z art.190 ust.3 Konstytucji RP, który stanowi iż orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Dopóki zatem niekonstytucyjność przepisu nie zostanie orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, korzysta on z domniemania konstytucyjności. Podatnicy natomiast jak wynika z art.83 Konstytucji RP mają obowiązek przestrzegania i poszanowania prawa powszechnie obowiązującego - w tym przypadku - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Taki też pogląd prezentuje Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. /str. 15 uzasadnienia/, orzekający o niekonstytucyjności par.16 rozporządzenia. Samo zatem przekonanie podatnika o niekonstytucyjności przepisu prawa, na podstawie którego wydane zostały ostateczne decyzje w sprawie, nie może stanowić podstawy do zastosowania terminu przedawnienia do stwierdzenia nieważności decyzji określonego w art.250 ustawy - Ordynacja podatkowa. Art.249 par.1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w którym przewidziano 5letni termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, na który powołuje się pełnomocnik strony skarżącej w skardze do Sądu zgodnie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz nie dotyczy wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji złożonych przed dniem wejścia w życie przepisu w nowym brzmieniu. W przedmiotowej sprawie decyzje, których spór dotyczy zostały wydane w 2000 r. a wnioski o stwierdzenie nieważności tych decyzji w 2002r. Ponadto Sąd zwraca również uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja GIKS dotycząca odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym z powodu przedawnienia terminu do jego wszczęcia. Sąd zatem nie jest uprawniony w tej sprawie do badania legalności decyzji zapadłych w trybie zwykłym a więc również zasadności czy też możliwości niezastosowania w niniejszej sprawie par.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Tryb nadzwyczajny jakim stwierdzenie nieważności decyzji nie został w sprawie uruchomiony, gdyż wniosek strony jak wynika z akt przedłożonych sądowi okazał się spóźniony. Z tych przyczyn skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz. U. Nr 153, poz.1270/