III SA 979/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Banku [...] w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2001r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2000r. Nr [...] określającej Bankowi [...] w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie 316.753 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 6.522 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień jej wydania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 27 grudnia 2001r. Bank [...] w K. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 308.431 zł. Nadpłata powstała wobec uwzględnieniu w przychodach dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów rolniczych. W 1999r. na podstawie zawartych umów Bank otrzymał dopłaty do kredytów finansowane ze środków budżetu państwa w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku odwołano się do interpretacji obowiązujących przepisów dokonanej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 listopada 2001r. Nr PB 3/GH-8214-237/01 potwierdzonej zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dopłat do kredytów preferencyjnych finansowanych ze środków budżetu państwa. W oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2002r. wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W wyniku tego postępowania Izba Skarbowa uwzględniła argumentację Banku i decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. uchyliła swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] stycznia 2001r. Uznano bowiem, iż zgodnie z przedstawionymi w toku tego postępowania umowami pośrednictwa na przekazywanie dopłat do kredytów z Agencji [...] Bank uzyskał przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) otrzymane w 1999r. dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w tym oprocentowania kredytów bankowych były wolne od podatku dochodowego. Stanowiły bowiem dla Banku dotację budżetową w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). W tej kategorii w ocenie Izby Skarbowej mieściły się dopłaty w kwocie [...] zł otrzymane w 1999r. na podstawie umów z dnia [...] maja 1995r. Nr [...] i z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...]. Do tego rodzaju dotacji nie zaliczono dopłat stosowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Środki te bowiem przyznane zostały Agencji w ramach dotacji podmiotowej na realizację celów statutowych Agencji i nie mogły zostać uznane za dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów. Ponadto podtrzymano dotychczasowe ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie ponoszenia wydatków na transport i ubezpieczenie uczestników wyjazdu do F., nagród dla członków zarządu i rady nadzorczej Banku, świadczeń pieniężnych dla emerytów i rencistów Banku. Łączna kwota zakwestionowanych wydatków wyniosła 13.800 zł. W wyniku tej ponownej oceny określono dochód stanowiący podstawę opodatkowania z pominięciem kwoty [...] zł stanowiącej zwolnione od podatku dopłaty do kredytów preferencyjnym w kwocie [...] zł oraz obliczono podatek należny za 1999r. w kwocie 183.305 zł. Od decyzji tej Bank pismem z dnia 19 kwietnia 2002r. wniósł odwołanie, domagając się uznania za zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również dopłat otrzymanych za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zakwestionowano ponadto ustalenia dotyczące pominięcia ponoszonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. [...] Minister Finansów uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2002r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Ministra Finansów nie wykazano bowiem istnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających uchylenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w B. odmówiła uchylenia swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2001r. i wyjaśniła, ze zarówno wyjaśnienia Ministra Finansów udzielone w piśmie z dnia 14 listopada 2001r. jak i dodatkowe pisma przedstawione przez Bank nie mogły zostać uznane za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu. Nie istniały zatem przesłanki uzasadniające wzruszenie w tym trybie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Z tą argumentacją zgodził się Minister Finansów i dodatkowo wyjaśnił, że wobec wydania w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowe nie było prawnie dopuszczalne złożenie korekty zeznania podatkowe. Korekta deklaracji podatkowej złożona po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może wywoływać skutków prawnych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Bank [...] w K. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 72 § 1, art. 73, art. 79 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że postępowanie organów podatkowych w sprawie prowadzące do pozbawienia Banku prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należy uznać za nieprawidłowe. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało bowiem uznać za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja Izby Skarbowej w B. oparta była o błędną interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji ( por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, str. 773-775). Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog podstaw wznowienia postępowania określony w tym przepisie ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym przepisie. Zatem do uchylenia decyzji ostatecznej w tym trybie niezbędne było wykazanie istnienia jednej z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2001r. strona skarżąca powołała się na przyjęcie w tej decyzji odmiennej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) niż wynikające z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 listopada 2001r. Jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podzielając pogląd organów orzekających obu instancji, iż przytoczone we wniosku strony skarżącej okoliczności nie mieściły się granicach przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, iż zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1/ są nowe, 2/ istniały w dniu wydania decyzji, 3/ są istotne dla sprawy oraz 4/ nie były znane organowi, który wydał decyzję. (por. B. Brzeziński, op. cit. – str. 779) Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r. ISA 198/85, ONSA 1985r., nr 1 poz. 35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 20000r. sygn. Akt IIISA 1454/99 publ. ONSA 2001 nr 3 poz. 123 z aprobującą glosą B. Adamiak publ. OSP 2001 nr 2, poz. 21). W orzecznictwie utrwalił się również pogląd, że okoliczności faktyczne to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni . Stąd też należy przyjąć, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem , który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania . Nie stanowi też przesłanki do wznowienia postępowania ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisów prawnych, której zastosowanie spowodowałoby odmienną decyzję. Dotyczy to wykładni dokonywanej przez wszystkie organy stosujące prawo. W szczególności wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez Ministra Finansów, nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 5 maja 1997 r., SA / Sz 275/96 , Lex nr 30780 ; z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1549/95 Lex nr 29921 , z dnia 22 marca 1996 r. SA /Lu 874/95 , Lex nr 26672; z dnia 27 stycznia 1984 r., SA/Wr 649/83 ONSA 1984 , nr 1 , poz.7 ) . Wobec tego, że żądanie nie opierało się na podstawach wznowienia określonych w powołanym przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , to organ nie mógł uwzględnić wniosku o wznowienie postępowania. W tej sytuacji w ocenie Sądu rozstrzygając sprawę na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organy orzekające trafnie oceniły, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie, na którą powołała się strona skarżąca, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, iż w zaistniałej sytuacji nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania. Oparcie się przy dokonywaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. na informacji organu podatkowego I instancji, udzielonej na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej również nie mogło uzasadniać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie mogło również w tej samej sprawie zostać wszczęte postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym bowiem wypadku zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w decyzji organu podatkowego. Ponowne wszczęcie postępowania w tej samej sprawie dotknięte byłoby wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogło mieć również to, iż wydana w dniu [...] kwietnia 2002r. przez organ orzekający pierwszej instancji decyzja uwzględniała w części wniosek złożony przez stronę skarżącą. Decyzja ta bowiem okazała się błędna i z tego powodu podlegała uchyleniu przez organ odwoławczy. Motywy podjęcia decyzji kasacyjnej z dnia [...] sierpnia 2002r. zostały szczegółowo wyjaśnione w jej uzasadnieniu przez organ odwoławczy. Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2003r. Sygn. akt III SA 2474/02 ją oddalił. Istniały zatem podstawy do ponownego rozpoznania wniosku strony skarżącej w przedmiocie wznowienia postępowania i ponownego wydania decyzji w sprawie. Wpływu na podjętą ocenę przez Sąd nie mogła też mieć treść uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. Sygn. akt FPS 7/03 publ. ONSA z. 1, poz. 4. W uchwale Sąd stwierdził, iż zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r., ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych na zasadzie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). W myśl bowiem obowiązującego do dnia 1 stycznia 2004r. przepisu art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiązała w danej sprawie, w której te wątpliwości powstały. Nie mogła również zostać uznana za nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z tych samych powodów, które już wcześniej zostały omówione. W tym stanie rzeczy, że względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.