III SA 984/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, NSA (del.) Jan Rudowski, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.409,60 zł (trzy tysiące czterysta dziewięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA 984/02 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r. Urząd Skarbowy W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i jednocześnie wyznaczył podatniczce - E. B. trzydniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie. Urząd Skarbowy na podstawie analizy materiałów dowodowych nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w C. stwierdził, że dochód uzyskany przez skarżącą w 1995 r. ze sprzedaży akcji spółki "B." S.A. nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. określił stronie skarżącej należny podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 170.477,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 169.713,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 428.235,50 zł. W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 165 §1 i 2, 200§1, 121 §1, 122, 123, 180, 192 i art. 187 Ordynacji podatkowej . Wniosła jednocześnie o wstrzymanie wydanej decyzji ze względu na trudną sytuację finansową rodziny. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa wyjaśniła, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 1995 r. E. B. dokonała za pośrednictwem Przedsiębiorstwa PHP "P." Spóka z o.o. zakupu [...] sztuk akcji serii [...] spółki "B." S.A. w W. za kwotę 4.296.194, 20 zł. Akcje zakupione w dniu [...] listopada 1995 r. zostały sprzedane w dniu [...] listopada 1995 r. przez działające w imieniu E. B. Przedsiębiorstwo PHP "P." spółka z o.o., reprezentowane prze B. H. i Z. G. na rzecz firmy "H." za 4.683.204, 68 zł. Podatniczka potwierdziła fakt uzyskania dochodu w kwocie około 387.000 zł ze sprzedaży akcji spółki "B." oraz fakt zapłacenia prowizji, pośredniczącemu przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży, Przedsiębiorstwu "P.". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że prywatyzacji Przedsiębiorstwa [...] "C." w Z. dokonano na podstawie art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 228 z późn. zm.). Zatem wykazano, że spółka "B." nie jest spółką utworzoną na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw, bowiem zwolnienie, o którym stanowi art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem są między innymi kapitały pieniężne, zaś za przychody z tego źródła , zgodnie z art. 17 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Izba Skarbowa uznała, że nie znajdują również uzasadnienia zarzuty strony dotyczące braku wszczęcia postępowania podatkowego, niewyznaczenia stronie trzydniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło zgodnie z art. 150 §2 Ordynacji podatkowej . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. B. oprócz wcześniej podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 123, 200 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie przedawniło się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Izba przyznała, że wprawdzie decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie okresu przedawnienia, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba stwierdziła, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez organ odwoławczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, lecz stanowi potwierdzenie, że wydana decyzja I instancji w tym przedmiocie pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2004 r. E. B. podtrzymując skargę, przedłożyła odpis wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 146/02, z którego wynika, że Sąd uznał, iż do sprzedaży akcji spółki "B." miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto strona powołała się na pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. wolne od opodatkowania są dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa lub zagranicznych części mienia przedsiębiorstwa. Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.) . Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, że akcje ze sprzedaży których strona skarżąca uzyskała niekwestionowany dochód nie były akcjami spółki utworzonej w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, lecz akcjami spółki utworzonej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. "A." w spółkę "B." SA. Sąd tym samym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 146/02. Sąd jednak zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 §1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą sytuacje przewidziane w tych przepisach, zatem dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 1997 r. i zakończył bieg dnia 31 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy W. wydał decyzję wymiarową dnia [...] grudnia 2001 r., zaś Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu I instancji w mocy decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Tak więc organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2001 r., a więc przed datą wydania decyzji, organu II instancji. Działanie organu II instancji jest działaniem merytorycznym. Organ ten rozpatruje sprawę po raz drugi i decyzja tego organu jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. , sygn. akt FPS 8/03. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, to zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego -art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd był zobligowany do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej i działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak sentencji.