III SA 999/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie WSA Hanna Kamińska, NSA (del.) Jan Rudowski, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2002 r. Nr ... w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340,30 zł (trzysta czterdzieści złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia ... listopada 2001 r. Urząd Skarbowy W. określił M.H. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 26.152,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 17.015,80 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 42.708,30 zł. Urząd Skarbowy ustalił, na podstawie materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w C. i przekazanych do Urzędu, że podatniczka uzyskała dochód z transakcji kupna - sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, realizowanych przez agenta P. sp. z o. o. z siedzibą w W. . Organ I instancji uznał transakcje kupna - sprzedaży akcji za fikcyjne, a dochód z obrotu akcjami zaliczył do dochodu z innych źródeł (art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji M.H. stwierdziła, że decyzja opiera się na błędnej ocenie stanu faktycznego i została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego - procesowego i materialnego. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji nie stworzył jej możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dokumentami i bezzasadnie zwiększył podstawę opodatkowania o dochody jakie uzyskała ze sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, które były zwolnione od podatku na podstawie art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... marca 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca w zeznaniu podatkowym za rok 1995 zaniżyła wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 37.803,78 zł oraz zaniżyła wysokość należnego podatku o kwotę 17.015,80 zł. Zdaniem Izby Skarbowej w W., M.H. uzyskała w 1995 r. dochody z tytułu sprzedaży akcji, które należało zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych (zmieniono kwalifikację prawną podaną w decyzji organu pierwszej instancji) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dochody jakie uzyskała ze sprzedaży akcji podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż dotyczyła akcji spółek, które nie były utworzone na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Ponadto, na podstawie akt sprawy uznano za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji poprzez zaniechanie, przed wydaniem decyzji, stworzenia stronie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. W dniu 12 kwietnia 2002 r. M.H. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W., podtrzymując zarzuty dotyczące wadliwej oceny stanu faktycznego i naruszenia art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, dochody jakie uzyskała w 1995r. ze sprzedaży akcji podlegały zwolnieniu od podatku, gdyż pomimo przekształceń, przedmiotem obrotu były akcje spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom mienia do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w szczególności art. 37 i art. 38 tej ustawy. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji nastąpiło w wyniku niedopuszczalnego zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu w kwocie 21.610,96 zł ze sprzedaży akcji M. S. A. Dochody ze sprzedaży akcji tej spółki podlegały zwolnieniu od podatku na zasadzie art. 52 pkt. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka ta została utworzona na podstawie stosownych przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z twierdzeniami skarżącej w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji "E." S. A., gdyż spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, a przedmiotem obrotu były akcje serii B wyemitowane przez spółkę akcyjną. Zdaniem Izby, w tym przypadku dochód ze sprzedaży akcji na okaziciela wyemitowanych przez spółkę w celu podwyższenia kapitału akcyjnego, a nie na podstawie art. 37 ust. 1 pkt. 3, art. 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Nie zostały więc spełnione przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2003 r. M.H. podtrzymała wcześniejsze zarzuty i dodatkowo wskazała naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 poprzez określenie zaległości pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995 r. z dniem 31 grudnia 2001 r; - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 poprzez zaniechanie stworzenia możliwości wypowiedzenia się w sprawie całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym. M.H. stwierdziła, że skoro "E." Sp. z o. o. została utworzona na mocy przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to jej późniejsze przekształcenie w spółkę akcyjną na podstawie przepisów k. h. oraz sprzedaż akcji wyemitowanych przez spółkę akcyjną nie miały dla sprawy znaczenia, gdyż jest to wciąż ten sam podmiot. Zdaniem skarżącej, dochód ze sprzedaży akcji "E." S. A. podlegał zwolnieniu od podatku i zaskarżona decyzja narusza art. 52 pkt. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zauważyła ponadto, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie przed dniem 31 grudnia 2001 r. decyzji przez organ pierwszej instancji nie miało dla sprawy znaczenia, ponieważ decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero dnia 8 marca 2002 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. wolne od opodatkowania są dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa lub zagranicznych części mienia przedsiębiorstwa. Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, że akcje ze sprzedaży których strona skarżąca uzyskała niekwestionowany dochód nie były akcjami spółki utworzonej w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, lecz akcjami spółki utworzonej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. "E." w spółkę "E." SA. Sąd jednak zmuszony był uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 §1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą sytuacje przewidziane w tych przepisach, zatem dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 1997 r. i zakończył bieg dnia 31 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy W. wydał decyzję wymiarową dnia ... listopada 2001 r., zaś Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu I instancji w mocy decyzją z dnia ... marca 2002 r. Tak więc organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2001 r., a więc przed datą wydania decyzji, organu II instancji. Działanie organu II instancji jest działaniem merytorycznym. Organ ten rozpatruje sprawę po raz drugi i decyzja tego organu jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. , sygn. akt FPS 8/03. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, to zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego -art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd był zobligowany do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej i działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.