III SA/Wa 1002/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340 zł ( słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił K. S.A. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty - lipiec oraz wrzesień - grudzień 1998 r. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego dnia 2 kwietnia 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w którym wskazał jako zobowiązanego K. S.A. Tytułem tym objął dodatkowe zobowiązanie w podatek VAT za październik, listopad, grudzień 1998 r. Wystawienie tytułu wykonawczego poprzedziło upomnienie nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., w którym organ wezwał stronę skarżącą do uregulowania należności w łącznej kwocie 604.590,80 zł. pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Niniejsze upomnienie doręczono Skarżącej 17 marca 2008 r. Dnia 18 kwietnia 2008 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] przedmiotowe zawiadomienie odebrał 25 kwietnia 2008 r., natomiast zobowiązana spółka zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego odebrała 23 kwietnia 2008 r. Zajęcie rachunku w [...] nastąpiło 2 maja 2008 r. W dniu 29 kwietnia 2008 r. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zarzuty podnosząc w nich przedawnienie prawa do wymiaru jak również przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz nieistnienie obowiązku. Wskazała, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest decyzją konstytutywną do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej O.p.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Skarżącej dodatkowe zobowiązanie za okres październik-grudzień 1998 r. w podatku VAT mogło powstać, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona przed upływem 3 lat od tego okresu, czyli do 31 grudnia 2001 r. Nadto strona wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bez znaczenia pozostawał fakt rozłożenia płatności na raty, bo dopiero nowelizacja ordynacji podatkowej, która obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. wprowadziła zależność przedawnienia zobowiązania podatkowego od zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. nie uznał wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu powołał się na stanowisko wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego jest wiążące, a w którym wierzyciel nie uznał zgłoszonych zarzutów. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Podniosła w nim przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jak również przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzuciła też niezgodność z art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.)dalej jako "K.p.a.". Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości oraz wydanie postanowienia uznającego wniesione zarzuty i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji wskazując jednocześnie na niezgodność zaskarżonego postanowienia z prawem oraz przekazując uwagi, którymi organ pierwszej instancji winien kierować się przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., odmówił uznania zarzutów w sprawie przedawnienia albo nieistnienia zobowiązania objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym nr [...] za zasadne. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług objęte tytułem wykonawczym nr [...] jest wymagalne, a za podstawę organ wskazał, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, jest ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu następnego już zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił kolejny raz postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie na niezgodność zaskarżonego postanowienia z prawem oraz brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] grudnia 2008 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił uznania zarzutów w sprawie przedawnienia albo nieistnienia zobowiązania objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym nr [...] za zasadne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny nie podzielił poglądów Skarżącej zarówno co do przedawnienia zobowiązania podatkowego jak i nieistnienia obowiązku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu termin przedawnienia wynikający z przepisów art. 70 O.p. został przedłużony o czas jego zawieszenia, na skutek wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia [...] sierpnia 2002 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości Spółki wynikającej z dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1998 r. wyznaczając termin płatności ostatniej raty na 20 maja 2003 r. Wyjaśnił przy tym, iż z zapisów Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z powyższym, wyjaśnił, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został wydłużony o czas jego zawieszenia, czyli o 280 dni i kończył się 7 września 2008 r. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego 23 kwietnia 2008 r. nastąpiło przed terminem przedawnienia. Ustosunkowując się do kwestii nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. jest decyzją ostateczną, nakładającą na Skarżącą obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.) zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie w ramach trybów szczególnych w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nadto wyjaśnił, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie można rozpatrywać problemu powstania zobowiązania podatkowego, bo skutkowałoby to rozpatrzeniem sprawy jakby przez trzecią instancję, co jest niedopuszczalne. Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 33 pkt 1 Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005 Nr 229 poz. 1954 ze zmianami) dalej jako "u.p.e.a." w związku z art. 68 § 1 O.p. oraz art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 12 września 2002 r., art. 53 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i art. 70 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w całości oraz wydanie postanowienia uznającego wniesione zarzuty dotyczące przedawnienia albo nieistnienia obowiązku i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w świetle art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie można twierdzić o nieistnieniu obowiązku skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., którą ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie za okres luty-lipiec oraz wrzesień- grudzień 1998 r., a więc decyzja ten obowiązek kształtująca. Celem przepisu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wskazującej na nieistnienie obowiązku jest ochrona zobowiązanego przed skutkami braku wymagalnego zobowiązania w obrocie prawnym. Nie można zaś tego stwierdzić w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, która jest decyzją prawomocną, nie wygasłą z powodu przedawnienia, jak również w stosunku do której nie stwierdzono nieważności - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2003 r., a następnie w wyniku odwołania Spółki decyzja tutejszego organu z dnia [...] stycznia 2004 r. utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję. A zatem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie, która jest przedmiotem niniejszego postępowania egzekucyjnego, jest decyzją ostateczną istniejącą w obrocie prawnym. Wobec powyższego nie można twierdzić, iż obowiązek nie istnieje. Organ wyjaśnił ponadto, iż rozpatrywanie zarzutów pod kątem legalności i zgodności z prawem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku pośrednim jest niedopuszczalne i stanowiłoby naruszenie nie tylko art. 29 § 1 u.p.e.a. ale i art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a.. Rozpatrując zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie ustalenie zobowiązania nastąpiło decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. doręczoną w dniu 27 czerwca 2002 r., a więc termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby 31 grudnia 2007 r. Ale z uwagi na fakt wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r., którą rozłożono na raty zobowiązanie Spółki wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r., wyznaczając termin płatności ostatniej raty na 20 maja 2003 r., przedawnienie zobowiązania zostało wydłużone (o czas rozłożenia w/w należności na raty tj. o 277 dni). Zatem zobowiązanie było wymagalne do 3 października 2008 r. (nie zaś 7 września 2008 r. jak wskazał organ I instancji). Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji przyznającej raty, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Dniem wydania decyzji ratalnej był [...] sierpnia 2002 r. zaś dniem spłaty ostatniej rat 20 maja 2003 r. Zatem pomiędzy tymi dwoma datami upłynęło 277 dni, licząc termin od dnia wydania decyzji do dnia zapłaty ostatniej raty. Również o taką liczbę dni został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Zatem bieg terminu przedawnienia był kontynuowany od 21 maja 2003 r. i jego upływ nastąpił z dniem 3 października 2008r. W związku z powyższym wszczęcie egzekucji administracyjnej dnia 23 kwietnia 2008 r. nastąpiło wówczas, gdy zobowiązanie było wymagalne i nie można zarzucić takiemu działaniu niezgodności z prawem. Nadto zastosowanie środka egzekucyjnego, zajęcia rachunku bankowego, dnia 25 kwietnia 2008 r. również nastąpiło w okresie wymagalności tego zobowiązania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 i art. 7 K.p.a. w związku z art. 68 § 1 O.p. i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie istnieje gdyż została doręczona z uchybieniem 3 –letniego terminu do jej doręczenia, według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Zarzuciła organom rozbieżność w ocenie stanu faktycznego sprawy oraz wskazała na wpływ wniosku o restrukturyzację na przedawnienie zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Skarga zasługiwała na uwzględnienie chociaż nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione. Przedmiotem rozpoznania Sądu była skarga Spółki K. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy uznania zarzutów, wniesionych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który jest w tej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym. W dniu 8 kwietnia 2008 r. organ egzekucyjny wystawił i przesłał do banku Spółki zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z jej rachunku bankowego. Spółce doręczono tytuł wykonawczy i zajęcie rachunku nastąpiło 25 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła skargę na zastosowany środek egzekucyjny oraz zarzuty do tytułu wykonawczego, które są przedmiotem niniejszej sprawy. W zarzutach, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, podniesiono przedawnienie zobowiązań podatkowych, przedawnienie prawa do wymiaru i nieistnienie obowiązku podatkowego. Podkreślono, że omawiane zobowiązanie podatkowe miało powstać na podstawie decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, określającej dla Spółki zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za luty – lipiec oraz wrzesień – grudzień 1998 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż termin przedawnienia został wydłużony o czas jego zawieszenia, z uwagi na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] sierpnia 2002 r. rozłożył Spółce, płatność tego zobowiązania na raty, wyznaczając termin płatności ostatniej z rat na 20 maja 2003 r. W ten sposób, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., czas zawieszenia przesunął przedawnienie o 280 dni to jest do 7 września 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłużył o 277 dni, a termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg od 3 października 2008 r., a obowiązek podatkowy Spółki powstał i istnieje wobec pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r., kreującej to zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając zarzutu przedawnienia jak też nieistnienia zobowiązania podatkowego i podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego występował w tej sprawie jako wierzyciel i organ egzekucyjny wobec czego stanowisko jego jako wierzyciela zostało wchłonięte postanowieniem organu egzekucyjnego, przepis art. 34 § 1 u.p.e.a, stanowiący, że stanowisko wierzyciela wiąże organ egzekucyjny, nie miał w tej sprawie zastosowania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Został on ukształtowany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. – I FPS 4/06 zawierającego tezę o następującej treści: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe." Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały, co należy podkreślić, stwierdzono: "Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela będącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że to stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105). Podobne stanowisko wyrażono opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że:" ... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, cz egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, s.102)...." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozwiązywania i rozstrzygania w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku obejmującego należność pieniężną, poddanego egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie może bowiem badać sprawy od strony merytorycznej, a rozpatruje jedynie kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego (wyrok Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie z dnia 13 września 2007 r. I SA/Sz 750/00 (Lex nr 441225)). Nie mniej jednak wobec tego, że Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. jest jednocześnie wierzycielem ustalonego dla Spółki zobowiązania, to stosownie do cytowanej uchwały winien, wystawiając tytuł wykonawczy, zbadać czy egzekucja na nim oparta jest dopuszczalna. Powinien więc zastosować takie kryteria ocenne jak organ odwoławczy dla wierzyciela, po otrzymaniu postanowienia organu pierwszej instancji wraz z zażaleniem zobowiązanego, gdyż właśnie takiego etapu postępowania brakuje w sprawach gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w stosunku do przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie przyjął w tej sprawie takiej pozycji, na co wskazuje uzasadnienie postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutów. Nie przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu, na co wskazuje brak prawnego odniesienia do problemów zażalenia, po szczegółowym omówieniu stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy nie istnieje, gdyż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym, została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu stwierdził: "Gwoli wyjaśnienia wskazać należy, iż pojęcie nieistnienia obowiązku wskazane w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej nastręcza wiele problemów interpretacyjnych, co prowadzi do wielu rozbieżności. Brak wyjaśnienia powyższego terminu przez ustawę egzekucyjną powoduje, iż przy zastosowaniu tylko wykładni gramatycznej albo odwołania się do przepisów ordynacji podatkowej i rozpatrywanie tego przepisu w oderwaniu od innych przepisów ustawy egzekucyjnej, może prowadzić do błędnych i nieprawdziwych wniosków. Za zasadne wydaje się użycie w tym przypadku wykładni celowościowej, zgodnie z którą poprzez "nieistnienie obowiązku" należy rozumieć taką sytuację, w której obowiązek nie powstał w ogóle - czyli brak jest aktu prawnego funkcjonującego w obrocie prawnym który taki obowiązek by kształtował (w niniejszym przypadku taki akt istnieje) albo powstał, ale wygasł z powodu np. wykonania albo przedawnienia." Sąd podziela ten teoretyczny pogląd lecz jednocześnie stwierdza, że dokonane przez organy egzekucyjne, ustalenia faktyczne nie pozwalają na przeprowadzenie głębszej analizy zarzutu Skarżącej Spółki celem stwierdzenia czy istnieje obowiązek podatkowy tej Spółki. Otóż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku oraz ustalono na podstawie art. 27 ust. 4-6 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 199r r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zmianami), dodatkowe zobowiązanie podatkowe, za październik, listopad i grudzień 1998 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się analogicznie do zobowiązania w podatku od towarów i usług, a więc dla ustalenia tego terminu konieczne jest przywołanie art. 10 ust.1 cytowanej ustawy, w którym wskazany jest termin początkowy zobowiązania podatkowego. Podatek od towarów i usług ma być zadeklarowany i wpłacony do każdego 25-tego dnia miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni. A więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tej sprawie za październik stało się zaległością 26 listopada 1998 r., za listopad - 26 grudnia 1998 r., zaś za grudzień 26 stycznia 1999r. Przepis art.68 § 1 O.p., regulujący instytucję zobowiązań powstałych z mocy wydanych decyzji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, w 1998 i 1999 r. posiadał następujące brzmienie: " Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) § 3 otrzymał następujące brzmienie: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 20 cytowanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym nową ustawą chyba, że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas należało stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Aczkolwiek przepis art. 68 § 1 O.p. traktuje o powstawaniu zobowiązań nie zaś ich przedawnieniu to zapisy zamieszczone w § 4 i § 5 wskazują, że ustawodawca traktuje ten przepis jako odnoszący się w całości do przedawnienia prawa do wydania decyzji w zobowiązaniach powstałych z mocy art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. W ten sam sposób traktuje przepis literatura prawnicza. Omawiana ustawa zmieniająca, obowiązująca do 1 stycznia 2003 r. zawierała też przepis przejściowy, art. 23, przewidujący , że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wyjścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzemieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Rozważania te mogą być istotne dla tej sprawy bowiem Spółka w dniu 4 lipca 2002 r. wniosła odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, które spowodowało wydanie, omawianej już decyzji, przez Izbę Skarbową. Decyzją tą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1998 r. w kwotach niższych aniżeli organ pierwszej instancji. Analiza powyższych zdarzeń prawnych wskazywać może, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, orzeczone wobec Spółki, powstało jedynie za grudzień 1998 r., gdyż podatki od towarów i usług, płatne do 25 listopada 1998 r. i 25 grudnia 1998 r. mogłyby spowodować ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko wówczas gdy decyzje je konstytuujące zostałyby doręczone Spółce do dnia 31 grudnia 2001 r. Oznaczałoby to, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w części była spóźniona o cały rok bo została nie tylko doręczona, ale wydana w 2002-gim roku. Mogła orzec jedynie co do grudnia 1998 r. W ocenie Sądu wskazane okoliczności faktyczno – prawne powinny zostać poddane przez organ egzekucyjny dalszej analizie, gdyż stosownie do art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu do 1 stycznia 2003r., zobowiązanie ustalone po upływie terminu do wydania decyzji - nie istnieje. Zgodnie z komentarzem Leonarda Etela do art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.: "W drodze doręczenia decyzji powstają zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obciążającego osoby fizyczne, podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, karty podatkowej. Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku". "Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia, postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, powinno być zakończone wydaniem decyzji umarzającej ( art. 208 o.p.). decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia, kwalifikuje się do twierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 o.p.)" Inny komentator Andrzej Kosikowski w komentarzu do art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U..97.167.926), [w] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III wyjaśnia, że " Art. 68 i 63 o. p. w całości dotyczą wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne, tzn. zobowiązanie podatkowe ,mimo spełnienia pozostałych warunków jego powstania, nie powstaje. Instytucja prawna, uregulowana w art.. 68 o.p. bywa nazywana przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania, przedawnienia prawa do wymiaru lub (najmniej dokładnie) przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej." "W zakresie obowiązku podatkowego objętego przedawnieniem upływem terminów z art. 68 o.p. sam w sobie formalnie nie jest przeszkodą ani do wszczęcia, ani do wydania, ani do doręczenia decyzji wymiarowej po terminie przedawnienia. Postępowanie już wszczęte powinno być jednak, w każdym przypadku stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 68 o.p., umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p. jako oczywiście bezprzedmiotowe. Ewentualna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego dotknięta będzie wadą nieważności jako trwale niewykonalna (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.), jeżeli wydana zostanie po upływie terminu przedawnienia." Jest oczywistym, że organ egzekucyjny nie może wyłączyć z obrotu prawnego wadliwego aktu organu podatkowego, może jednak nie objąć tytułem wykonawczym należności, które jako nieistniejące, nie powinny być egzekwowane. Takie bowiem powinno być stanowisko wierzyciela, wyrażone na podstawie art.34 u.p.e.a. Znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy wskazuje, że jest nim objęte dodatkowe zobowiązania podatkowe z art. 27 ust. 4 -6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również za październik i listopada 1998 r. Prowadzone postępowanie nadzwyczajne z wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r., między innymi, ustalającej omawiane zobowiązanie, zakończone decyzją o odmowie stwierdzenia nieważności, nie ma o tyle znaczenia, że podstawą do stwierdzenia nieważności miał być przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wobec zarzutu rażącego naruszenia § 54 ust.4 pkt 5 c rozporządzenia wykonawczego do cytowanej ustawy, co wynika z decyzji z dnia [...] października 2003 r., znajdującej się w aktach postępowania. Natomiast pozbawiony jest podstaw prawnych zarzut skargi, iż postępowanie restrukturyzacyjne miało wpływ na upływ terminów przedawnienia. Stwierdzić należy, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym wydano szereg decyzji, jednakże z punktu widzenia prawnego, istotne jest, jedynie że w dniu 14 listopada 2002 r. wszczęte zostało to postępowanie, a w dniu 27 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik – grudzień 1998 r. Decyzja ta, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. została uchylona, a postępowanie zostało umorzone. Decyzja jest ostateczna i prawomocna. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji w art. 14 ust. 3 wskazywała, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o umorzeniu należności lub umarzeniu postępowania jeżeli warunki do restrukturyzacji nie zostały spełnione. W tej sprawie postępowanie z wniosku o restrukturyzację zostało umorzone na podstawie art. 208 O.p. Nie zachodził więc przypadek, o którym mowa w art. 14 tej ustawy, który wstrzymałby wykonanie decyzji lub zawiesił bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją. Postępowanie to pozostaje więc bez upływu na obecne postępowanie egzekucyjne. Natomiast niewątpliwie ma wpływ, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wydanie decyzji o rozłożeniu należności na raty. To ona, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r. zawiesiła bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do daty wpłaty ostatniej z rat należności. Nie ulega bowiem kwestii, że po ustaleniu zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 68 § 1 O.p., do tak ustalonego zobowiązania, stosuje się zasady przepisu art. 70 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, doszło do naruszenia art.33 ust.1 pkt. 1 w zw. z art. 34 u.p.e,a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ egzekucyjny; będący jednocześnie wierzycielem zwolniony jest z przestrzegania zasady legalizmu, wyrażonej w art.7 i art.77 K.p.a. Z tej przyczyny Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami) dalej jako " p.p.s.a." uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, stosownie do art. 152 p.p.s.a., jego niewykonalność do uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.