III SA/Wa 1002/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 5.284 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J. D. (zwanego dalej Skarżącym) z dnia 21.12.2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2010r. nr [...] ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, decyzją z dnia [...].12.2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].07.2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 rok. Ustalenia zapadłe w wyniku ww. postępowania, znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2010r. nr [...] ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok Jjako źródło wydatku poniesionego na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. za cenę 72.000 zł, pełnomocnik Skarżącego przedstawił umowę pożyczki z dnia 20.09.2003r. zawartą pomiędzy Skarżącym a L. K. zamieszkałą w Niemczech, z treści której wynika, że przedmiotem umowy jest kwota 25.000 EUR. Ponadto Skarżący nie złożył oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych wydatkach i stanie majątkowym. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał ponadto, iż wartość środków finansowych, którymi w 2005 r. dysponował J. D. wyniosła 7.878,78 zł, na którą składał się przychód z tytułu wynagrodzenia w kwocie 7.878,78 zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w celu potwierdzenia faktu otrzymanych środków pieniężnych w wyniku zawartej w dniu 20.09.2003r. umowy pożyczki organ pierwszej I instancji zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o potwierdzenie faktu zawarcia takiej umowy i jej realizacji, jednakże L. K., występująca we wskazanej umowie jako pożyczkodawca, nie potwierdziła faktu przekazania kwoty 25.000 EUR na rzecz Skarżącego. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy, z decyzji organu I instancji wynika, że łączna wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. wyniosła 120.105,88 zł, przy czym zdaniem organu organu podatkowego I instancji, poczynione ustalenia pozwoliły stwierdzić, że w 2004 roku Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 112.227 zł. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżącemu ustalono zryczałtowany 75% podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 84.170 zł. Pismem z dnia 21.10.2010r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2010r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zaś z ostrożności procesowej w przypadku przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji – o wyłączenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazanie sprawy do rozpoznania innemu organowi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p., poprzez nie uwzględnienie w sprawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu wydającego decyzję, tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego, 2) art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p., poprzez wybiórcze zbieranie materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, 3) podstawowych zasad ustrojowych wyrażonych w Konstytucji RP, poprzez nękanie Skarżącego i jego rodziny wielokrotnie przeprowadzonymi kontrolami w ciągu krótkiego okresu czasu. Zaskarżoną do Sądu dceyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się zdaniem organu odwoławczego, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów łub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym okres badany. W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy kwestionuje podawane przez podatnika kwoty dochodów, czy też wartość zgromadzonego mienia, bądź też poniesionych wydatków i w to miejsce przyjmuje własne wyliczenia, obowiązany jest wedle organu odwoławczego szczegółowo uzasadnić swoje wyliczenia oraz stanowisko. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie budzi zastrzeżeń sposób ustalenia przez organ I instancji kwoty wydatków poniesionych przez Stronę, jak też uzyskanych przychodów. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego braku analizy dochodów i wydatków Skarżącego z lat ubiegłych, wskazał iż nie przedłożył on na wezwanie organu podatkowego I instancji oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało zdaniem tego organu, iż L. K. która jako pożyczkodawca miała wedle tego na wskazywał Skarżący, przekazać mu na podstawie umowy pożyczki z dnia 20.09.2003r. kwotę 25.000 EUR, w rzeczywistości nie dysponowała stosownymi środkami i nie przekazała ich Skarżącemu. Z tego względu kwota 25.000 EUR wynikająca z powyższej umowy, w ocenie organu odwoławczego nie może zostać uznana za środki pozostające w dyspozycji Skarżącego w 2004 roku. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego odnoszący się do nie wyjaśnienia kwestii poniesionego przez Skarżącego wydatku na zakup samochodu w 2004 roku, wskazując iż Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych innych dokumentów niż te w posiadaniu których znajdował się organ I instancji, które określałyby wysokość dochodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2004 roku. Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącego odnoszący się do naruszenia przepisów art. 120 O.p. i art. 122 O.p., wskazując iż jego zdaniem organ I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. oraz dołożył przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego. Stwierdził również brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu Skarżącego odnoszącego się do naruszenia podstawowych zasad Konstytucji RP, poprzez nękanie Skarżącego i jego rodziny licznymi kontrolami, wskazując iż prowadzone postępowanie oparte jest na obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienie wniosku Skarżącego o wyłączenie z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w razie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując iż nie zaszły wskazane przez Skarżącego okoliczności warunkujące realizację tego wniosku, bowiem sprawa nie zostaje przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2011r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 15.02.2012r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczną ze stanem faktycznym interpretację prawa. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2011r. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż jego zdaniem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w swoich decyzjach uwzględniają tylko te okoliczności, które potwierdzają z góry założoną tezę, pomijając bez odpowiedniego uzasadnienia te dowody, które potwierdzają fakt udzielenia Skarżącemu pożyczki, dzięki której uzyskał on środki pieniężne stanowiące źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2004 roku. Skarżący podniósł, iż w jego ocenie bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym a L. K., która jest ważna w świetle prawa, gdyż wywołuje skutki po stronie uprawnionych w postaci roszczenia, co znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym. Skarżący wskazał, iż wykonanie przedmiotowej umowy pożyczki zostało zrealizowane przez ojca L. K., co potwierdzone zostało w wyjaśnieniach złożonych przez nią przed nienieckimi organami skarbowymi. Ponadto wskazana umowa pożyczki zawarta została na podstawie prawa niemieckiego, czego zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę badając niniejszą sprawę, przez co nie mogły dokonać właściwej oceny prawnej zdarzenia mającego kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej. Tym samym zdaniem Skarżącego nie zostały wyjaśnione okoliczności, czy w świetle prawa niemieckiego umowę pożyczki w imieniu pożyczkodawcy może wykonać osoba trzecia, co miało miejsce w tym konkretnym przypadku. Skarżący zarzucił również organom podatkowym tendencyjną interpretację wyjaśnień L. K., która pomijała zupełnie informację, że umowę pożyczki w jej imieniu wykonał J.D. Skarżący wskazał w tym miejscu, iż w decyzjach obu organów podatkowych brak jest uzasadnienia dlaczego nie dano wiary tej części zeznań pani L. K. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący podniósł, iż przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja prawna art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje uzasadnienia faktycznego i jest ewidentnym naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p. Skarżący wskazał rownież na naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując iż organy podatkowe są obowiązane bardzo szczegóło uzasadnić dlaczego nie dają wiary tym dowodom, które są sprzeczne z tezami przyjętymi w zaskarżonej decyzji. Natomiast organy podatkowe zaniechały zdaniem Skarżącego zweryfikowania we własciwym wydziale komunikacji informacji Skarżącego o sprzedaży przez niego wcześniej posiadanego samochodu, dzięki której Skarżący uzyskał środki pieniężne przeznaczone na zakup kolejnego samochodu. Powyższe w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W piśmie z dnia 13.03.2012r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podał Skarżący. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18.07.2013r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18.07.2013r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18.07.2013r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18.07.2013r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 5.284 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.684 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego w stawce 3.600 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31.01.2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).