III SA/Wa 1005/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2013 r. określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną"), za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień 2009 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Dyrektor UKS wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2012 r. Przedmiotem i zakresem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Ustalenia wynikające z przeprowadzonego w ww. zakresie postępowania opisane zostały w protokole badania ksiąg z 26 czerwca 2013 r., w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów) Spółki, w związku z czym Organ nie uznał ich za dowód w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widniała G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Organ uznał, że faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec Spółki (za lata 2007-2009) wynika, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych Strony. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach VAT-7 Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 21 § 2 pkt 3a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki zakwestionowane faktury nie były puste, w zakresie postępowania dowodowego Organ ograniczył się jedynie do dowodów zebranych w innych postępowaniach, tj. postępowaniach karnych prowadzonych względem osób prowadzących inne spółki. Tymczasem dowody te powinny być ponowione w toku postępowania podatkowego. W efekcie wadliwych ustaleń faktycznych naruszono też prawo materialne, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "uptu" lub "ustawą". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez G. Sp. z o.o., tj. podmiot, który we wskazanym okresie dostarczył Spółce najwięcej oleju napędowego (faktury te szczegółowo wymieniono w tabeli na stronie 6 decyzji Organu pierwszej instancji) oraz faktury wystawione przez O.. Sp. z o.o. w maju 2009 r., tj. podmiot drugi pod względem ilości dostarczonego Stronie we wskazanym okresie oleju napędowego (te faktury szczegółowo wymieniono w tabeli na stronie 7 decyzji Organu pierwszej instancji), dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że zbiór dokumentów udostępnionych przez Spółkę był niekompletny, a rzetelności i prawidłowego przebiegu ww. sprzedaży paliw nie można było również ustalić w spółkach, które wystawiły faktury. Organ pierwszej instancji zasadnie więc, według Dyrektora Izby Skarbowej, włączył do akt postępowania dowody przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. i Prokuraturę Okręgową w W. oraz Sąd Rejonowy w W. . Ponadto zasadnie przesłuchano w charakterze świadka A.K. - prezesa zarządu Skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiotami - "słupami", były, oprócz wspomnianych G. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., inne spółki zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur, tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P.H. O. Sp. z o. o. z siedzibą w W., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Organ wyjaśnił, że z dowodów zebranych w sprawie, w tym zeznań świadków, jednoznacznie wynika, że zarówno A. Sp. z o.o., jak i P.H.O. , mimo, iż formalnie zajmowały się sprzedażą paliw, faktycznie nigdy nim nie dysponowały, zajmowały się jedynie "produkowaniem" pustych faktur VAT sprzedaży paliwa. Z wyjaśnień osób prowadzących proceder sprzedaży pustych faktur wynika, iż to za ich sprawą doszło do założenia ww. firm i to oni mieli decydujący wpływ na wszelkie czynności firmowane ich nazwą. Oni dysponowali dokumentami i pieczęciami tych podmiotów. Wymyślali fikcyjne osoby, które rzekomo zajmowały się prowadzeniem ksiąg podatkowych wspomnianych firm. Tymczasem żadne księgi nie były prowadzone, a w deklaracjach podatkowych podawano dane wirtualne. Brak ksiąg podatkowych, po sporządzeniu umów sprzedaży takich podmiotów, miał według nich utrudnić instytucjom kontrolnym ustalenie, czy księgi danej firmy w ogóle istniały i gdzie się aktualnie znajdują. Organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie rozstrzygano, czy do zakupu paliwa w rzeczywistości doszło, czy też nie, nie kwestionowano też faktu, że Spółka mogła posiadać paliwo, ale z innego źródła, niż G. Sp. z o.o. czy O.. Sp. z o.o. Ustalenie powyższej kwestii, tj. tego innego źródła, nie było możliwe. Istotą postępowania kontrolnego było ustalenie, czy faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. i O.. Sp. z o.o. dokumentują dokonaną przez te firmy sprzedaż na rzecz kontrolowanej Spółki i wobec tego, czy może ona odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz czy Strona ewidencjonując przedmiotowe faktury miała świadomość bądź mogła przypuszczać, że faktury te obciążone są wadą prawną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT, jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Z dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu jednoznacznie wynika, według Dyrektora, iż faktury, w których wykazano obrót olejem napędowym, były zarówno "pustymi" fakturami, jak i mającymi być "podkładką" pod dystrybucję bliżej nieokreślonego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Strona w toku prowadzonej działalności dotyczącej transakcji z G. Sp. z o.o. i O.. Sp. z o.o. nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów. Nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia, skąd pochodziło paliwo. Nie żądała od dostawców paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Strona nie sprawdziła, czy osoby, które przyjmowały od niej zamówienia, organizowały dostawy paliwa, dostarczały faktury i odbierały płatności, były do tego upoważnione. Co więcej, Strona nie znała nawet danych personalnych osób przyjmujących zamówienia, ani kierowcy, który przywoził olej napędowy. Nie wzbudził podejrzeń Strony fakt, że płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo, że były to transakcje cykliczne i opiewające na znaczne kwoty. Ponadto Spółka nie próbowała ustalić, czy G. Sp. z o.o. jak również O.. Sp. z o.o. posiadają wymaganą przepisami prawa koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Powyższe działania nie znamionują w żaden sposób normalnego obrotu handlowego, w którym określony jest ściśle przedmiot sprzedaży, sposób przebiegu transakcji, odbioru towaru oraz strony sprzedaży i umocowanie osób biorących udział w zawarciu transakcji. Takie działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do prawidłowości prowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, Organ odwoławczy uznał za prawidłowe i wystarczające skorzystanie z dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był - w ocenie Dyrektora - kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. i O.. Sp. z o.o. Świadczyły o tym okoliczności ustalone w trakcie niniejszego postępowania. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za prawidłowe. W kontekście powyższego nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego dowody uzasadniające nabycie towarów i usług, a także ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obowiązek przedstawienia tych dowodów przez podatnika potwierdza również obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor zauważył, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania przy zbieraniu materiału dowodowego. Rzeczą Strony było zatem zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych, niż te, które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, według Dyrektora, Strona stwierdziła jedynie, że zakup paliwa miał faktycznie miejsce, ponieważ nie opłacałoby się kupować faktur VAT niedokumentujących faktycznej transakcji. Spółka nie przedstawiła jednak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Organ ten opisał wyjaśnienia i zeznania poszczególnych osób zaangażowanych w spółki, które nominalnie dostarczać miały paliwo do G. oraz O.. . Ten opis wskazywał, według Organu, że działalność tych spółek i osób zmierzała wyłącznie do oszustw podatkowych, nie była rzeczywistą działalnością gospodarczą, o czym Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć. Wspomniane dwie spółki nie mogły zatem dostarczyć Skarżącej zafakturowanego oleju napędowego przy zachowaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Organ przeprowadzenia dowodów, w tym szeregu dowodów wnioskowanych przez Stronę, w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jednocześnie ograniczenie się jedynie do oparcia się na dołączonych do akt niniejszej sprawy zeznaniach podejrzanych w postępowaniu karnym, co uniemożliwiło udział Strony w przeprowadzeniu dowodu. Zarzucono też naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy zebraniu materiału dowodowego wniosków dowodowych Strony, co w konsekwencji doprowadziło do wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się w przeprowadzonym postępowaniu o materiał zebrany przez Organ pierwszej instancji, który był niekompletny, a co za tym idzie okoliczności stanowiące podstawę decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie mogły zostać uznane za udowodnione. Spółka wskazała także na naruszenie art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, przez działanie sprzeczne z przepisami art. 122 oraz art. 190 § 2 tej ustawy, co uniemożliwiło zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym sprzeciwiło się zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych. W konsekwencji, według Skarżącej, Organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wszystkie ww. naruszenia przepisów miały w oczywisty sposób wpływ na wynik niniejszej sprawy, prowadziły bowiem do ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego, a tym samym pozbawienia Skarżącej ulg, do których miała ustawowe prawo. Konsekwencją naruszeń przez Organ wyżej opisanych zasad postępowania, zdaniem Strony, było ustalenie nieprawdziwego stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Zdaniem Skarżącej z ww. przyczyn Organ nie mógł się w niniejszym postępowaniu oprzeć na powyższej regulacji, gdyż zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności z udziałem opisanych w nich podmiotów. Spółka zauważyła, że żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała na nią jako na odbiorcę pustych faktur. Ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z danych dotyczących zużycia przez jej pojazdy i maszyny oleju napędowego. Uznała za niedopuszczalne oddalenie wniosków dowodowych składanych przed Organami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r., w którym wskazała zwłaszcza na orzecznictwo TSUE dotyczące fundamentalnego w podatku od wartości dodanej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach przywołany został, jako ich podstawa prawna, m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Organy prawidłowo zastosowały ten przepis ustawy, czyli do oceny, czy faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. w W. oraz O. Sp. z o. o. w W. dotyczyły dostaw pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wersję, iż faktury te należy określić jako "puste", konsekwentnie prezentowały w sprawie Organy obydwu instancji, zaś wersję przeciwną, według której faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy paliwa (oleju napędowego), prezentowała Skarżąca. W ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter wspomnianych faktur, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dla takiej oceny wystarczający. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej niezwykle obszernie relacjonuje stanowiska wielu osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. pustych faktur, mających dokumentować dostawy paliwa do kolejnych podmiotów gospodarczych, w tym też do Spółki. Wśród tych osób kluczowe role odgrywali A.G. , D. P. oraz P. C. (wymieniany w aktach sprawy także pod pseudonimem "B. "). Obszerność tej relacji Organu jest do pewnego stopnia uzasadniona, ale Sąd zauważa, że optymalnie sporządzona uzasadnienie decyzji podatkowej powinno raczej koncentrować się tylko na tych faktycznych aspektach sprawy, które z punktu widzenia jej przedmiotu i podmiotu wydają się najistotniejsze. Oczywiście w przypadku tak skomplikowanego i długiego łańcucha "dostawców", jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nieuniknione jest przedstawienie faktycznego tła działalności wszystkich podmiotów, które nominalnie prowadziły działalność gospodarczą i mogły przez to – potencjalnie – stanowić niezbędne ogniwo we wspominanym łańcuchu dostaw, ale nadal jako najistotniejsze jawią się okoliczności, które pozwalają na przyjęty w niniejszej sprawie wniosek Organów o braku uprawnienia Spółki do obniżenia swojego podatku należnego o naliczony, wynikający w faktur G. Sp. z o. o. w W. oraz O.. Sp. z o. o. w W. . Ten wniosek Organów Sąd uznał za słuszny, o czym świadczą następujące okoliczności faktyczne sprawy: 1) Stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A. G. i D.P. spółki (O. i A. ), nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wskazują na to wielokrotnie przytaczane w decyzji, a zgromadzone w aktach sprawy wyjaśnienia D.P. i A.G. . Podawali oni konsekwentnie, że działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Dostarczenie to nie odbywało się przy tym bezpośrednio do "finalnych odbiorców" (wyjaśnienie D. P. ), ale najpierw do pośredników, którzy następnie mieli je przekazywać dalej. To "pośrednictwo" organizował P. C.. 2) O ile faktury wystawiane przez O. i A. rzeczywiście wiązały się z jakąkolwiek dostawą (akta sprawy pozwalają, według Sądu, na wniosek, że regułą był brak jakiegokolwiek towaru), to jedynie na zasadzie wyjątku (z wyjaśnień D. P. wynika, że drukowane przez niego faktury "mogły być powiązane z obrotem jakimś paliwem"). W tych nielicznych przypadkach, w których z fakturą wiązała się jakaś dostawa, służyły one jedynie do legalizowania obrotu paliwem nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. W tym kontekście odczytywać należy wyjaśnienia zarówno D. P., jak i A. G. , według których P. C. wspominał o "podkładaniu" faktur pod "ruskie paliwo". Tak samo tłumaczyć należy funkcję faktur wystawianych przez wspomniane dwie spółki w przypadku, kiedy – jak wynika z relacji D. P. – dostarczane paliwo było w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym, którego kilkanaście tysięcy litrów odebrał ze spółki S. S.A. w G. kierowca P. (M.) S., faktycznego dostawcy paliwa "pochodzącego" od G. Sp. z o.o. Zlecona analiza laboratoryjna takiego paliwa wykazała, że zawartość siarki przekraczała w nim dopuszczalne w Polsce stężenie 11 tysięcy razy. 3) Otrzymywane od "B." pieniądze z tytułu drukowania i wprowadzania do obrotu faktur D. P. i A. G. dzielili pomiędzy siebie i nominalnego prezesa zarządu A. Sp. z o.o. – M. K. . Ze zgodnej relacji D. P. i A. G. wynika, że funkcja M.K. była pozorna, jeszcze bardziej fikcyjna była funkcja nominalnego prezesa zarządu O. – S. S. (nie otrzymywał on żadnej części z "wynagrodzenia" za drukowanie faktur, opiewającego na ok. 2 lub 3% nominalnej kwoty widniejącej na fakturze). Ci dwaj prezesi zarządu spółek określani byli konsekwentnie jako "figuranci", zaś o przestępczym i fikcyjnym charakterze działalności ich spółek świadczy zgodnie zrelacjonowany przez nich samych, a także przez A. G. i D. P. , sposób zakładania spółek, ich bieżącego funkcjonowania i zbywania. Otóż składano im (S. S. i M. K. ) propozycje objęcia funkcji prezesa zarządu spółki w okolicznościach wykluczających poważne potraktowanie takiej propozycji – np. przy spożywanym w okolicach sklepu alkoholu, spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (A. G. podał, że sam P.H. O. nigdy nie miała żadnego towaru, zaś spóła A. zajmowała się jedynie produkcją pustych faktur na potrzeby P. C.), nie prowadziły księgowości (wymieniane na fakturach osoby głównych księgowych były fikcyjne, wymyślone na potrzeby uwiarygodnienia rzetelności faktur), zaś w sytuacji, kiedy spółki się "zużywały" (określenie wszystkich wspomnianych wyżej osób), udziały w nich były sprzedawane, choć także tylko fikcyjnie (de facto to "nabywcy" otrzymywali pieniądze za zgodę na takie nominalne "nabycie), a w ich miejsce pojawiały się inne spółki. Aranżujący cały proceder A. G., D. P. i P. C. dbali przy tym o to, aby zaangażowane w niego spółki i podmioty dysponowały nominalnie koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwem (choć nie udało się im zrealizować tego zamiaru konsekwentnie, gdyż A. takiej koncesji nie posiadała). 4) Tak funkcjonujące spółki O. i A. miałyby następnie (gdyby przyjąć wersję Skarżącej, iż G. Sp. z o. o. w W. oraz O.. Sp. z o. o. w W. dokonały na jej rzecz prawdziwych dostaw) sprzedać paliwo do P. Sp. z o.o. w W. . Trzeba więc od razu podkreślić, że firmy P. , która miała nabyć paliwo od O. , nie znał S.S. , czyli nominalny prezes zarządu O.. Stanowczo i konsekwentnie zaprzeczał on temu, aby jego spółka sprzedawała jakiekolwiek paliwo do P., tak samo zresztą, jak M. K. zaprzeczył temu, aby do P. sprzedawała paliwo spółka (A.) (wyjaśnienia M. K. z 9 marca 2012 r.). Takie wyjaśnienia są przy tym konsekwentne i logiczne jeśli uwzględni się, że wspomniane spółki nigdy nie prowadziły żadnej działalności, nie miały środków technicznych do jej prowadzenia, nie zatrudniały też żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać prace związane z transportem paliwa. Także z wyjaśnień D. P. i A. G. wynika konsekwentnie, że P. Sp. z o. o. nie mogła być nabywcą żadnego paliwa pochodzącego od spółek kontrolowanych przez A. G.. 5) Niemożliwość nabycia, a następnie sprzedaży paliwa przez P. wynika także z danych odnoszących się bezpośrednio do tej spółki. Nie prowadziła ona żadnej działalności pod adresem jej formalnej siedziby ([...] w W. ), ostatnie rozliczenie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego za okres do III kwartału 2008 r., nie posiadała ta firma żadnych środków transportu ani magazynów na paliwo, nie zatrudniała pracowników (zeznania księgowej P., F. S.). Prezes jej zarządu, K. U., zmarł przed dokonaniem jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec jego spółki, co ostatecznie uniemożliwiało ustalenie okoliczności, jaka bezwzględnie musiałaby zostać ustalona przy wersji prezentowanej przez Skarżącą, tj. okoliczności, iż P. Sp. z o.o. nabyła paliwo od O. i A.. 6) Skoro P. nie nabyła paliwa, to nie mogła go następnie odsprzedać do G. Sp. z o. o. w W. oraz O.. Sp. z o. o. w W. . "Wiarygodność" tych ostatnio przywołanych firm wynika już przy tym z tego niespornego faktu, że te formalnie istniejące spółki nie prowadziły działalności pod adresem swojej siedziby i nie odbierały też żadnej korespondencji urzędowej - po wezwaniu ich o wyjaśnienie relacji ze Spółką korespondencja nie została w ogóle podjęta. Przestępczy i fikcyjny charakter "działalności" G. oraz O.. potwierdzali wielokrotnie ich nominalni prezesi zarządu, K. O. (O..) oraz A. G. (G.). W tym miejscu należy odnieść się bezpośrednio do stanowiska zaprezentowanego przez samą prezes zarządu Skarżącej, A. K. (zeznanie z dnia [...] października 2012 r.). Spółka konsekwentnie twierdziła bowiem, w tym także we wniesionej skardze, że zeznania A.K. świadczą o rzeczywistym charakterze dostaw wykonywanych przez G. Sp. z o.o. oraz O.. Sp. z o.o. Z zeznań tych wynika jednak, w ocenie Sądu, że nie można na ich podstawie przyjąć rzeczywistego charakteru tych dostaw. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie zaakcentował, że oferty nabycia paliwa miały być - według A. K. - składane faxem lub mailem, po czym miało następować telefoniczne zamówienie towaru. A. K. nie potrafiła jednak podać numeru tego telefonu (nie pamiętała tego numeru), nie potrafiła podać, czy rozmawiała w tej sprawie z kobietą, czy z mężczyzną, a choć nie znała osób rzekomo przywożących paliwo, płacić miała im gotówką (kwoty tych płatności wielokrotnie przy tym przekraczały wartość, powyżej której aktualizuje się obowiązek obrotu bezgotówkowego – kwota, jaka miała być przekazana za paliwo nabyte od O.. , to ponad 130 000 zł). Prezes zarządu Spółki przyznała, że nie ustalała źródła pochodzenia paliwa, nie zażądała okazania jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości, nie sprawdzała, czy "dostawcy" (G. Sp. z o.o. oraz O.. Sp. z o.o.) legitymują się koncesją na obrót paliwem, nie weryfikowała tych firm jako rzeczywistych podmiotów gospodarczych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu wytłumaczeniem tak rażącej lekkomyślności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o olej napędowy, nabywającego towar uważany powszechnie za "wrażliwy" (obrotowi paliwem często towarzyszą nadużycia podatkowe), może być tylko pełna świadomość, że otrzymywane faktury służyć mają uzyskaniu nienależnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które w rzeczywistości są fikcyjne, czyli które - mówiąc wprost – nie miały miejsca (Sąd abstrahuje od funkcji tych faktur na gruncie podatku dochodowego). Takie faktury zwykło się określać mianem "pustych". Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, w takim przypadku podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na stronie 32 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawarta jest ocena, że Organ I instancji dał wiarę zeznaniom A.K., iż nie weryfikowała ona wiarygodności swoich dostawców (G. i O.. ), nie pamiętała żadnych danych (np. numeru telefonu), które pozwoliłyby ustalić, kto dostarczał paliwo i odbierał gotówkę, i nie wzbudzała jej podejrzeń gotówkowa forma płatności. Sąd zauważa w związku z tym, że analizowanie opisanej w skardze dobrej wiary Spółki zasadne byłoby tylko wtedy, gdyby Organy przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistych dostaw, choć ze względów podmiotowych lub przedmiotowych wystawione faktury były wadliwe, zaś Spółka o tej wadliwości obiektywnie nie wiedziała. Sąd przyjmuje jednak, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadza się do oceny, iż wystawione faktury dokumentowały pozorne czynności (tj. w sprawie nie wystąpiła na rzecz Spółki żadna dostawa paliwa od G. i O.. ), o czym Spółka oczywiście musiała z definicji wiedzieć (nie mogła nie wiedzieć, że wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towaru). Na str. 33/34 decyzji Dyrektor wyraził bowiem jednoznaczne stanowisko, że "...cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.". Fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy, ewentualnie towarzyszyły dostawy oleju opałowego (innego paliwa, ale pochodzącego z nielegalnego źródła – vide wspomniane wyżej "ruskie paliwo"), co na gruncie ustawy implikuje ten sam skutek – brak prawa do odliczenia. Tę jednoznaczną ocenę Organu Sąd podziela z powodów wyżej przedstawionych, co bezprzedmiotową czyni analizę dobrej wiary Spółki (fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy lub, jeśli nawet przyjąć, że fakturom towarzyszyły dostawy, to były to dostawy odbarwionego oleju opałowego lub "ruskiego paliwa", czyli paliwa pochodzącego z przemytu lub innego przestępstwa). Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi, wniosków dowodowych oraz do pisma z dnia 12 grudnia 2014 r. Sąd wskazuje następujące okoliczności sprawy i ich następującą ocenę: 1) Organy nigdy nie kwestionowały zakupu przez Spółkę paliwa, nie kwestionowały też faktu, że pojazdy i maszyny Spółki, napędzane olejem napędowym, pracowały i służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Ściśle jednak mówiąc Organy nie tyle tych okoliczności "nie kwestionowały" (przyznały), co nie uczyniły ich przedmiotem jakichkolwiek swoich ustaleń faktycznych. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania byłoby to bowiem zbyteczne – rolą Organów było zbadanie, czy Spółka dysponuje uprawnieniem do odliczenia podatku, wywodzącym się z zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skoro na to pytanie należało odpowiedzieć przecząco, to niecelowe i zbędne byłoby ustalanie przez Organy, czy i od kogo Spółka rzeczywiście nabyło paliwo do swoich pojazdów i maszyn. Tę okoliczność powinna ujawnić sama Skarżąca, jeśli żąda ona respektowania jej prawa do odliczenia. Wobec powyższego wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia zużycia paliwa przez pojazdy Spółki oraz do wykazania, że wykonywała ona swoją działalność gospodarczą, słusznie zostały oddalone zarówno przez Organy w toku postępowania podatkowego, jak i przez Sąd (postanowienie dowodowe wydane na rozprawie). 2) Organy istotnie oparły swoje ustalenia co do działalności P. m.in. na zeznaniach wspomnianej F.S. , które dotyczyły tej działalności w roku 2008, a nie 2009, ale wynika to z tego prostego faktu, że spółka ta w roku 2009 nie prowadziła żadnej działalności, gdyż de facto nie istniała, i to nie tylko w związku ze śmiercią prezesa jej zarządu, K. U. , ale - jak wynika z zeznań F. S. – jako spółka paliwowa nie istniała de facto nigdy. Stanowisko Spółki opiera się na okoliczności, że w 2007 r. P. za kwotę 8 tys. zł. nabyła cysternę do paliwa, wyprodukowaną w 1991 r. W ocenie Sądu na tej podstawie nie można jednak zakwestionować wszystkich pozostałych, wyżej omówionych okoliczności faktycznych, wskazujących na taką samą funkcję P., jaką w sprawie pełniły np. spółki O. i A.. F. S. nie pełniła roli dorady podatkowego P. , lecz prowadziła księgowość tej spółki, co czyni oczywiście niezasadnym zarzut skargi, iż Organy nie wyjaśniły kwestii zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej. 3) Zgromadzone w toku postępowania dowody z wyjaśnień i zeznań poszczególnych osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur lub wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako napędowego istotnie dotyczą głównie roku 2008 i 2007, ale trudno przyjąć, że omówione w nich spółki w roku 2009 dokonały jakiejś istotnej zmiany jakościowej swojej działalności, i że od tego, 2009 r., zajmowały się legalnym, rzeczywistym obrotem paliwem. Żadne istniejące dane nie przemawiają za możliwością takiej zmiany. 4) Powtórzyć należy, że o ile kiedykolwiek następowała jakaś rzeczywista dostawa paliwa od spółek zaangażowanych w proceder wystawiania faktur (lub za ich pośrednictwem), to było to paliwo, o jakim wyjaśniał m.in. P. (M.) S., osoba faktycznie kontrolująca działalność G. Sp. z o. o. Jak wynika z akt sprawy, przyznał się on do prowadzenia działalności polegającej na zmianie przeznaczenia oleju opałowego poprzez jego odbarwianie i wprowadzanie do obrotu jako olej napędowy. P. (M.) S. został zresztą zatrzymany w toku śledztwa na stacji paliw S. K. w R. , w trakcie przeładowywania cieczy ropopochodnej, obok cysterny i substancji chemicznych, dzięki którym możliwe było odbarwianie oleju opałowego. Przywiązywanie więc nadmiernej wagi do takich ewentualnych dostaw nie może zmienić wniosku, że jeśli kiedykolwiek Spółka istotnie nabyła zafakturowane paliwo, to nie był to olej napędowy, którego nominalnie dotyczyły faktury, zaś o tej przedmiotowej rozbieżności faktur względem rzeczywistości Spółka wiedziała. Wskazują na to przytoczone wyżej okoliczności dotyczące pochodzenia ewentualnego paliwa nominalnie dostarczonego przez G. Sp. z o. o., a także brak jakiejkolwiek, nawet minimalnej staranności Spółki co do weryfikowania wiarygodności i legalności źródeł pochodzenia tego paliwa i sprawdzania jego jakości. 5) Organy podatkowe nie były gospodarzem prowadzonego postępowania karnego wobec wskazanych wyżej, zatrzymanych lub aresztowanych osób, dlatego to nie wobec Organów kierować można zarzut wydania decyzji w sytuacji, kiedy Skarżąca nie dysponowała określonymi materiałami źródłowymi. Materiały te zabezpieczyła bowiem Prokuratura i Centralne Biuro Śledcze. Rolą Organów podatkowych było pozyskanie od organów postępowania karnego (także od sądów karnych) materiałów procesowych przydatnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, i to zadanie Organy wykonały prawidłowo. 6) Dowody z protokołów przesłuchań wymienionych osób podejrzanych stanowić mogły pełnoprawny dowód postępowania podatkowego (art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej), który podlegał ocenie według tych samych kryteriów, jakim podlegają wszystkie inne dowody, czyli według kryterium wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (art. 191 Ordynacji). Oczywiście przepisy procedury karnej nie zobowiązują podejrzanego (oskarżonego) do mówienia prawdy, ale i tak jego wyjaśnienia podlegają ocenie według tych samych, wskazanych kryteriów. Zatem zarzut, że Organy nie wyjaśniły przyczyn, dla których dały wiarę wyjaśnieniom A. G. , D. P. , P. C. i innych osób, należy odrzucić. Wyjaśnienia te, składane zresztą także w warunkach tymczasowego pozbawienia wolności, tworzą spójny, całościowy obraz wieloletniego procederu wystawiania pustych faktur i wprowadzania do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa. Fakt, że obraz taki wyłania się na podstawie wyjaśnień osób, które w świetle prawa mogły kłamać, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. 7) Fragmentaryczność zawartych w aktach protokołów przesłuchania podejrzanych i świadków wynika z tego, jak trafnie wskazał Dyrektor, że organy prowadzące postępowanie karne zastrzegały udostępnianie poszczególnych materiałów tylko w zakresie przydatnym dla postępowania podatkowego. Jest to zrozumiałe, o ile respektuje się obowiązującą w procedurze karnej zasadę inkwizycyjności postępowania przygotowawczego. Trudno natomiast zrozumieć, na jakiej podstawie formułowany jest zarzut ukrycia przed Spółką części tych materiałów. Akta wskazują, że w zakresie koniecznym do wyjaśnienia, czy Spółka nabyła zafakturowany olej napędowy, akta sprawy są wystarczające i kompletne. Przydatności zgromadzonych materiałów dla niniejszej sprawy nie przekreśla przy tym fakt, że - istotnie – postępowanie karne toczyło się w innej sprawie, niż sprawa Spółki, a odebrane zeznania i wyjaśnienia poszczególnych osób nie dotyczą bezpośrednio Spółki, lecz innych podmiotów. Z zeznań tych i wyjaśnień wynika bowiem klarowny obraz tego, jak funkcjonowały wskazywane spółki paliwowe i kierujące nimi (nominalnie lub faktycznie) osoby. Wartość dowodowa takich zeznań i wyjaśnień jest pełna także dla postępowania podatkowego prowadzonego względem Spółki. Faktem jest, że żadna z przesłuchanych osób nigdy nawet nie wymieniła nazwy Skarżącej ("E. Sp. z o.o."), ale wielokrotnie wymieniane były nazwy rzekomych poprzedników Spółki w obrocie olejem napędowym. Dokonywanie przez nich dostaw takiego oleju nie było możliwe, zatem nie było możliwe, aby z tego źródła Spółka nabyła to paliwo. W konsekwencji nie mogło być Spółce przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego. 8) Z przytoczonych wyżej wyjaśnień wynika, że poszczególne spółki nie prowadziły księgowości, w tym ksiąg rachunkowych (niektóre z nich jedynie pozorowały istnienie takiej księgowości), stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia, czy zapłaciły one podatek należny. Przesłuchiwane osoby wielokrotnie wskazywały, że poza złożeniem nielicznych deklaracji VAT nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Zresztą pozorne czynności gospodarcze, którym towarzyszą puste faktury, nie tworzą żadnych obowiązków podatkowych, a skutkują jedynie odpowiedzialnością z art. 108 ustawy. 9) Odrzucić należy rozumowanie, że gdyby faktury istotnie były puste, powinny opiewać na jak najwyższe kwoty (za jeden litr paliwa), aby wygenerować jak najwyższy podatek naliczony. Otóż, w ocenie Sądu, dla nadania tym fakturom pozorów faktur potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Skarżąca mogła ustalić relatywnie niską cenę nominalną litra paliwa, aby w toku ewentualnego postępowania podatkowego (a także sądowego) uzasadnić wobec Organów (Sądu) wybór tego właśnie kontrahenta. 10) Pozostające w dyspozycji Spółki dowody p-z oraz w-z w niczym nie zmieniają oceny co do fikcyjności faktur. Dowody te, tak samo jak faktury, miały nadać opisanym w fakturach transakcjom pozory transakcji rzeczywistych. 11) Zarzut uniemożliwienia Spółce uczestnictwa w przesłuchaniu poszczególnych osób, wywiedziony z art. 190 § 1 Ordynacji, jest o tyle niezrozumiały, że także same Organy w tych przesłuchaniach nie uczestniczyły i nie mogły zapewnić w nich udziału przedstawicielowi Spółki. Sąd przyjmuje zatem, że także w ten sposób Skarżąca formułuje zarzut oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach pośrednich, pochodzących z innych postępowań, a także zarzut nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym, czyli odmowę powtórzenia omówionych przesłuchań w obecności samej Spółki. Organy miały się w ten sposób dopuścić naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji. Otóż Sąd wyjaśnia, że centralną kwestią niniejszej sprawy, poza zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, była swobodna ocena wyjaśnień osób zaangażowanych w działalność omówionych spółek, czyli zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia wskazanych osób były - zdaniem Sądu - konsekwentne, spójne, wyczerpujące i logiczne, dlatego oparcie ustaleń faktycznych właśnie na tych wyjaśnieniach nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe o przesłuchanie tych osób w postępowaniu podatkowym, w tym też o przesłuchanie T. M. , wymagały zatem, zgodnie z art. 188 Ordynacji, wskazania, z jakich względów dotychczas dokonane przesłuchania nie mogą stanowić wiarygodnego źródła ustaleń faktycznych. Tymczasem niektóre z zawnioskowanych dowodów zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone (przesłuchanie G. D. ), w wyniku czego prezentowana przez Skarżącą wersja zdarzeń faktycznych nie potwierdziła się (zeznania tego świadka nie wniosły do sprawy niczego istotnego), inne z kolei dowody były dla sprawy nieprzydatne (np. wnioskowane dowody co do ilości zużywanego paliwa przez pojazdy i maszyny Spółki). Na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia osób zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne, niedorzeczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżąca tymczasem podawała jedynie dość ogólnikowo, że A.G., D. P. i inni mogą kłamać. Trudno więc było oczekiwać, że ponowienie tych dowodów doprowadzi do zmiany stanowiska A. G. i D. P. . Taka ocena nie stanowi przy tym niedopuszczalnej antycypacji dowodu, gdyż art. 188 Ordynacji przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. 12) Wskazywane w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (C-80/11 oraz C 142/11) jest dla sprawy nieprzydatne, gdyż zostało wydane na tle stanu faktycznego, w którym doszło do rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejski Trybunał Sprawiedliwości) nigdy natomiast nie wydał żadnego orzeczenia, w którym wskazałby na konieczność respektowania zasady neutralności podatku w razie braku rzeczywistej dostawy lub usługi. Trybunał nie jest przy tym uprawniony do oceny, czy w danej sprawie, w której zadano mu pytanie prejudycjalne, rzeczywiście doszło do prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Ocena tej okoliczności pozostaje bowiem w wyłącznej gestii pytającego sądu. Tę podstawową okoliczność niniejszej sprawy, tj. czy zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy oleju napędowego, Sąd, z wyżej omówionych powodów, ustalił tak samo, jak uczyniły to Organy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.