III SA/Wa 1006/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia[...]stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia zawiesić postępowanie sądowe I. SA z siedzibą w J. gmina T. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą), wnioskiem złożonym do Ministra Finansów w dniu 4 października 2007 r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że co roku wypracowuje zysk netto, który akcjonariusze Spółki, na zwoływanym co roku Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu, przeznaczają albo bezpośrednio na wypłatę dywidendy albo na "Kapitał rezerwowy na wypłatę dywidendy", przy czym w tym drugim przypadku wypłata dywidendy następuje przeważnie w następnym roku kalendarzowym lub finansowym na podstawie podjętej w tym celu uchwały przez akcjonariuszy Spółki. Za rok finansowy, który skończył się 30 września 2007 r. wypracowała zysk netto, który będzie podlegał podziałowi przez akcjonariuszy, głównie na wypłatę dywidendy. Ponadto Spółka posiada środki z zysku netto z lat poprzednich na "Kapitale rezerwowym przeznaczonym na wypłatę dywidendy". Zarząd Spółki spodziewa się, że odpowiednie uchwały o wypłacie tych środków na dywidendy dla akcjonariuszy zostaną podjęte przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w nowym roku finansowym rozpoczynającym się od 1 października 2007 r. Zarząd Spółki, analizując sytuację finansową Spółki w nowym roku finansowym, to jest w okresie wzmożonych wypłat dywidend z obu źródeł, zysku netto za rok kończący się 30 września 2007 r. i z "Kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłatę dywidendy", doszedł do wniosku, że dla utrzymania płynności finansowej Spółki będzie konieczne zaciągnięcie kredytu w banku finansującym lub otrzymanie pożyczki w jednostce powiązanej, należącej, podobnie jak Spółka do koncernu I. i zajmującej się finansowaniem przedsięwzięć gospodarczych podmiotów powiązanych, przy czym podmiot powiązany udzielający pożyczkę nie jest udziałowcem Spółki oraz ani bezpośrednio ani pośrednio nie zarządza Spółką. Utrzymanie płynności finansowej Spółki, oprócz wypracowania dodatniego wyniku finansowego, jest jednym z ważnych zadań kierownictwa Spółki. Spółka jako producent wyrobów akcyzowych, wypełniając swoje obowiązki podatkowe, dokonuje zapłaty dziennych zaliczek na podatek akcyzowy bez zbędnej zwłoki i wg ustalonych stawek podatkowych. Nałożony przez przepisy ustawowe obowiązek podatkowy dotyczy również innych podatków: VAT, PIT i CIT. Nie mają one już jednak takiego dużego znaczenia w zachowaniu płynności finansowej Spółki, jak podatek akcyzowy. Mając na uwadze ten obowiązek podatkowy jak również obowiązek wobec akcjonariuszy związany z wypłatą dywidendy, Zarząd Spółki przeznaczy otrzymany kredyt z banku finansującego (pożyczkę od jednostki powiązanej) na sfinansowanie wzrastających zobowiązań Spółki w momencie wypłaty dywidendy i podatku akcyzowego. Koszty zaciągnięcia kredytu (otrzymanej pożyczki) Spółka uzna za koszt pośredni działalności gospodarczej i zaliczy go do kosztów uzyskania przychodów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Czy koszt zaciągnięcia kredytu (uzyskania pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy Spółki, a więc odsetki i prowizje, którego celem byłoby utrzymanie płynności finansowej i bezproblemowe realizowanie zobowiązań podatkowych, głównie w podatku akcyzowym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop")? Zdaniem Spółki, koszty poniesione na zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, przez które rozumie się odsetki i prowizje związane z kredytem lub pożyczką są kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dokonanej analizy art. 16 ust. 1 tej ustawy wynika, że nie obejmuje on kosztów odsetek i prowizji od zaciągniętego kredytu (uzyskanej pożyczki) na wypłatę dywidendy jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Gdyby ustawodawca chciał uznać koszty odsetek i prowizji od zaciągniętego kredytu lub uzyskanej pożyczki na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy lub udziałowców jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymieniłby je w jednym z punktów tego artykułu i ustępu, tak jak zrobił to dla kilkudziesięciu różnych zdarzeń gospodarczych. Spółka wskazała także, iż zgodnie z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, odnoszącym się do spółek akcyjnych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, jako efekt pozytywnej działalności spółki, dodatkowo zbadany przez biegłego rewidenta dla potwierdzenia prawidłowości jego wyliczenia, staje się dla akcjonariuszy prawem do udziału w nim w przypadku przeznaczenia tego zysku do wypłaty w formie dywidendy przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Zatem wypracowanie zysku przez spółkę od wyłożonego przez akcjonariuszy kapitału akcyjnego, jak i wypłata tego zysku na rzecz akcjonariuszy jest podstawową zasadą funkcjonowania spółek akcyjnych. Wypracowanie zysku przez spółkę odbywa się poprzez osiąganie przychodów wyższych niż poniesione koszty tych przychodów. Zatem wypłata dywidendy jest wypłatą zysku osiągniętego z uzyskanych przez spółkę przychodów. Spółka, wypełniając to prawo akcjonariuszy do dywidendy, jako wypłatę zysku osiągniętego z uzyskanych przez spółkę przychodów, ma prawo do zaciągania kredytów (otrzymywania pożyczek) na wypłatę dywidendy oraz zaliczenia kosztów odsetek i prowizji związanych z tymi kredytami lub pożyczkami do kosztów uzyskania przychodów. Nie można przecież oddzielić jakąś "kreską" kosztów ponoszonych na uzyskiwanie przychodów i wypracowanie zysku w działalności gospodarczej od kosztów ponoszonych na wypłatę tego wypracowanego zysku jako dywidendy dla akcjonariuszy, skoro wypłata dywidendy jest, jakby zwieńczeniem efektów działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła ponadto, że będzie zaciągała kredyt (lub uzyskiwała pożyczkę) w okresie, w którym nastąpi spiętrzenie płatności podatkowych, szczególnie w podatku akcyzowym oraz wypłata dywidendy dla akcjonariuszy. Oba te momenty są nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Zarówno spełnianie obowiązku podatkowego, jak i wypełnianie prawa akcjonariuszy do wypłaty dywidendy przez Spółkę, zobowiązują Zarząd Spółki do takiego nią zarządzania, by zapewnić utrzymanie płynności finansowej Spółki w jej najtrudniejszych momentach. Dla utrzymania tej płynności stosuje się politykę kredytową, polegająca na zaciąganiu kredytów (otrzymaniu pożyczek). Koszty zaś tych kredytów (pożyczek) mają związek z bieżącą działalnością Spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach podniósł, że wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Kosztem u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) są natomiast skapitalizowane odsetki lub odsetki zapłacone, co zostało wyrażone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop. Warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, są: a) poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Musi więc istnieć związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Walne Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwały o wypłacie zysku netto wypracowanego za rok finansowy kończący się 30 września 2007 r. oraz zysku z lat ubiegłych znajdującego się na "Kapitale rezerwowym przeznaczonym na wypłatę dywidendy". Natomiast Spółka zamierza zaciągnąć kredyt lub pożyczkę na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, którą przeznaczy na sfinansowanie wzrastających zobowiązań Spółki w momencie wypłaty dywidendy i podatku akcyzowego. Zdaniem organu, zapłacone odsetki i prowizja od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy - nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki gdyż trudno powiązać je z jakimkolwiek przychodem Spółki. Dywidenda jest dochodem z tytułu posiadanych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Prawo do dywidendy jest podstawowym uprawnieniem udziałowym wspólnika bądź akcjonariusza, wynikającym z faktu wniesienia przez niego określonego kapitału, w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku. Możliwość wypłaty dywidendy uzależniona jest zatem od wystąpienia w spółce czystego zysku i stanowi dochód akcjonariusza. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, także odsetki i prowizja od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy, jako związane z wydatkami nie stanowiącymi kosztu podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja indywidualna z dnia [...] stycznia 2008 r. została doręczona Spółce w dniu 9 stycznia 2008 r., co wynika z pokwitowania na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru. Pismem z dnia 22 stycznia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 updop oraz naruszenie art. 14c Op. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 17 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14c Op. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Jak wynika z akt sprawy wniosek Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 4 października 2007 r. Interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. doręczono skarżącej Spółce w dniu 9 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 Op w 2005 r. posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku". Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 Op stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie", zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o Op, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym, jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "(...) charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną, od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki S d Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 .