III SA/Wa 1007/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi "H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "H. sp. z o.o. kwotę 200zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 października 2008r. H. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że ma zawarte umowy handlowe w wyniku, których realizacji, czyli uzyskania odpowiednio ustalonego poziomu sprzedaży, uzyskania odpowiednio określonej wielkości zakupów towarów oferowanych przez dostawców, terminowych płatności otrzymuje premie pieniężne. Premia taka jest wypłacana przez sprzedawcę i ma ścisły związek z pułapem obrotów. Wyjaśniła także, że do chwili obecnej wystawiała na należne premie faktury VAT i ujmowała je w deklaracji VAT-7, zgodnie z interpretacją Naczelnika PUS w B., zmienioną w wyniku wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...]. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy na otrzymywane w przyszłości premie pieniężne może nie wystawiać faktury VAT i nie ujmować premii w deklaracji VAT-7. W ocenie Spółki stan faktyczny w jakim otrzymuje premie pieniężne jest identyczny z tym, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym stwierdził, że premia pieniężna wypłacana nabywcom towarów przez sprzedawcę za uzyskany pułap obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. Dokonanie przez podatnika określonej wielkości zakupów w oparciu o zawarte umowy dystrybucyjne, nie wskazuje, że podatnik świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Otrzymana premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za wykonane usługi, gdyż ich nie wykonano. Nie powinna więc zatem stanowić podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 19 ustawy o VAT, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT jest neutralna i nie powinno się jej wykazywać w deklaracji VAT-7. Minister Finansów w dniu [...] stycznia 2008r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W oparciu o powyższy przepis organ stwierdził, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłat, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości, ceny dostawy. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uznać należy, iż premie te związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto organ stwierdził, że działania Spółki i jej kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów oraz na terminowym realizowaniu zobowiązań, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie organu takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, że zapadł on w indywidualnej sprawie, osadzonej w innym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża i w związku z tym wyrok ten nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia 29 stycznia 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu ponownie stwierdziła, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest identyczne ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania przez NSA wyroku I FSK 94/06 z dnia 6 lutego 2007r. Spółka wyjaśniła, iż ze względu na to, że powyższy wyrok został wydany w analogicznej sprawie, powinien służyć za dyrektywę wskazującą sposób interpretacji przepisów podatkowych. Ponadto Spółka powołała się na stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zawartego w piśmie z dnia 26 lipca 2007 r., według którego na określony pułap obrotów składa się szereg transakcji dostawy towarów. Warunki przyznania premii kontrahentom nie tworzą zobowiązania o charakterze obligacyjnym po ich stronie. Jest to jednostronne zobowiązanie, zachęcające kontrahentów do współpracy. Nie zachodzi obowiązek uzyskania określonego poziomu obrotów, jest to zdarzenie zależne wyłącznie od ich woli, a niezrealizowanie przez nabywców określonego pułapu nie rodzi po ich stronie negatywnych konsekwencji, co charakterystyczne jest dla umów obustronnie zobowiązujących. W związku z powyższym powołany organ stwierdził, iż w jego ocenie premie pieniężne udzielane przez sprzedawców z tytułu osiągnięcia przez nabywców określonego poziomu obrotów są obojętne na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2008r. Spółka zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymanie premii pieniężnych za uzyskany pułap obrotów jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, a także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymanie premii pieniężnej za uzyskany pułap obrotów stanowi czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W ocenie Spółki przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. W przedmiotowej sprawie, premie pieniężne wypłacane są przez sprzedawcę i mają ścisły związek z uzyskanym pułapem obrotów, na który składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży, czyli dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie stanowić czynności polegającej na świadczeniu usługi. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby, zdaniem Skarżącej, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy, drugi raz jako świadczenia usługi. Spółka zarzuciła, że zachowanie takie jest niedopuszczalne, gdyż stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Skarżąca wskazała, iż uzyskanie przez Spółkę określonego pułapu obrotów jest zdarzeniem niepewnym, a Spółka nie jest do jego osiągnięcia w żaden sposób zobligowaną. Wypłata premii jest czynnością jednostronną mającą na celu zachęcenie Spółki do współpracy. W przypadku nieosiągnięcia określonego pułapu zakupów, Spółka nie ponosi jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, co jest charakterystyczne dla umów dwustronnie zobowiązujących przez co błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obustronnym zobowiązaniem. Zatem, w jej ocenie, dokonanie przez podatnika określonej wielkości zakupów w oparciu o zawarte umowy dystrybucyjne nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotę sporu stanowi ustalenie czy zrealizowanie przez podatnika określonej wielkości zakupów (obrotów), w oparciu o umowy dystrybucyjne, skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym " Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.