III SA/Wa 1007/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Podatnikiem") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. w wysokości 5 411 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 29 kwietnia 2012r., przekazał do [...] Urzędu Skarbowego w R. realizację zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 807.832 zł, wynikającego ze złożonej przez Spółkę 22 lutego 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., w związku ze zmianą siedziby przez Spółkę od dnia 5 lutego 2013 r. W związku z koniecznością weryfikacji wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 7 maja 2013r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W wyniku powyższego organ ustalił, iż na wykazaną przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujemną wartość sprzedaży i podatku należnego ma wpływ korekta 90 faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz W. S.A. (obecnie W. S.A. w upadłości likwidacyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując art. 89a ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") wskazał na spełnienie przez Spółkę określonych w ww. przepisach warunków formalnych dla dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Naczelnik zauważył, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Spółki z 25 czerwca 2013 r., z którego wynika, że 25 czerwca 2013 r. wskazane wierzytelności od W. S.A. w upadłości likwidacyjnej nie zostały zbyte i nie zostały uregulowane. W przedłożonym jako załącznik do pisma z 10 marca 2013 r. raporcie o należnościach na dzień 18 lipca 2012 r. wykazano niespłacone do dnia 18 lipca 2012 r. należności na łączną kwotę 4.524.457,58 zł, w tym przez W. S.A. w kwocie 4.297.034,51 zł brutto. Kwota zawiera wartość niespłaconego zobowiązania z faktury [...] z [...] czerwca 2012 r. o wartości brutto 5.825,28 zł, której nie rozliczono w złożonej korekcie deklaracji. Dla wykazanych należności w kwocie 4.291.209,23 zł upłynęło 180 dni od terminu płatności określonego w fakturach. Z kolei dostawy towarów, tj. asfaltobetonu, piasku, mieszanek - dokonano na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Odbiorca faktur VAT, tj. Strona jest czynnym podatnikiem VAT od 5 lipca 1993 r. W oparciu o dane zawarte w MSiG [...] ustalono, że 4 kwietnia 2012 r. ogłoszono prowadzenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika oraz powołano syndyka w osobie M. L. . Wierzytelności wynikające z faktur VAT zostały uprzednio przez Stronę ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe jako obrót opodatkowany i podatek należny. Na dzień dokonania korekty podatku należnego wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, natomiast od daty wystawienia ww. faktur nie upłynęły 2 lata licząc do końca roku, w którym zostały wystawione. Pismem z 3 września 2012 r. wierzyciel zawiadomił dłużnika – W. S.A. w upadłości likwidacyjnej o zamiarze skorygowania podatku należnego na kwotę 803.510,52 zł, wynikającą z niezapłaconych na dzień 3 września 2012 r. faktur sprzedaży wyszczególnionych w ww. zawiadomieniu, w przypadku niedotrzymania zapłaty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania przedmiotowego zawiadomienia. Pismem z 2 października 2012 r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o dokonaniu korekty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. Pismem z 26 września 2012 r. o dokonanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. korekcie podatku należnego Spółka powiadomiła również syndyka W. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z 5 lipca 2013 r. poinformował, że W. S.A. (obecnie W. S.A. w upadłości likwidacyjnej) w okresie dokonywania korekty przez wierzyciela była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ww. spółka w marcu 2013 r. dokonała korekty podatku naliczonego na kwotę 802.421,27 zł poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 89a ust. 7 u.p.t.u. dokonał również analizy istnienia związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, o których mowa w art. 32 ust. 2 i 4 u.p.t.u. W świetle dokonanych ustaleń stwierdził, że w okresie dokonywania dostaw objętych korektą podatku należnego pomiędzy Spółką a jej dłużnikiem istniały powiązania, o których mowa: w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., tj. L.B. równocześnie pełnił funkcję zarządzającą u wierzyciela i u dłużnika, z kolei R. J. w A. Sp. z o.o. był do 22 marca 2012 r. członkiem rady nadzorczej, natomiast w W. S.A. w upadłości likwidacyjnej był członkiem zarządu; oraz w art. 32 ust. 4 u.p.t.u., tj. Strona - wierzyciel w okresie dokonywania dostaw objętych korektą była powiązana kapitałowo z dłużnikiem (dłużnik posiadał w A. Sp. z o.o. udziały w ilości 65 na łączną wartość 1.300.000 zł, stanowiące 48,87% kapitału zakładowego Spółki). W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Strona w okresie realizowanych dostaw nie działała jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. Istniejące pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem powiązania zarówno osobowe jak i kapitałowe odbiegały od normalnych relacji rynkowych, bowiem tylko w przypadku takich powiązań wierzyciel w sytuacji permanentnego nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika nadal dokonywał transakcji sprzedaży, świadomie zwiększając ten dług i narażając Spółkę na utratę realnych środków finansowych. L. B. pełniący zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika funkcje zarządzające był osobą decydującą o rozliczeniach finansowych pomiędzy podmiotami oraz o dalszych dostawach do W. S.A. pomimo braku regulowania zobowiązań dłużnik Spółki - będący jej udziałowcem zarządzał również produkcją Spółki. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że istniejące pomiędzy kontrahentami w momencie dokonywania dostaw powiązania pozbawiają Spółkę możliwości korekty podatku należnego za wrzesień 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła: naruszenie art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację wywodzącą, iż przepisu art. 89a u.p.t.u. nie stosuje się w sytuacji, gdy w momencie dokonania transakcji dostawy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istniały powiązania wskazane w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., chociażby powiązania te nie istniały już na moment wszczęcia procedury korekty podatku należnego wskazanej w art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u. oraz wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w postanowieniach art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie w zakresie, w jakim dotyczy ono stwierdzenia, że w okresie realizowanych dostaw Spółka na skutek powiązań osobowych i kapitałowych działała w warunkach odbiegających od relacji rynkowych, co ma skutkować utratą prawa do skorygowania podatku należnego wynikającego z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 89a ust. 1-7, art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. i wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia istnienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., wykluczającego na podstawie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. możliwość zastosowania przepisów art. 89a ust. 1 do ust. 6 u.p.t.u. Organ odwoławczy na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. oraz wykazania, iż pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem istniały powiązania kapitałowe i osobowe, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uznał, że korekta podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., złożona 22 lutego 2013 r., została dokonana przez Stronę bezpodstawnie, a Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż językowa wykładnia art. 89a ust. 7 u.p.t.u. nie prowadzi do stwierdzenia, że istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami należy badać na moment, w którym podatnik rozpoczyna procedurę mającą na celu skorygowanie podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wykładnia prawa polega na wyjaśnieniu sensu przepisów prawnych, ustaleniu właściwego ich rozumienia, przypisaniu im odpowiedniego znaczenia, bądź wyznaczeniu ich zakresu. Przez wykładnię rozumie się zatem określone czynności podjęte w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego dla odkodowania normy prawnej. Powszechnie przyjmuje się, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest powołana przez Spółkę wykładnia językowa. Pozostałe metody mogą być stosowane w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych lub błędnych wniosków, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego, stanowisko takie prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] kwietnia 2004 r., sygn. akt [...] . Zatem w pewnych wypadkach można i należy stosować wykładnię funkcjonalną, szczególnie jej odmianę - wykładnię celowościową, dla uzyskania pełnego obrazu normy prawnej. Wykładnia ta o ile nie jest stosowana wbrew założeniom i w oderwaniu od wykładni językowej, stanowi ważny element uzupełniający w procesie interpretacji, który pozwala co najmniej na dokonanie oceny prawidłowości ustalenia językowego znaczenia normy prawnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy ustalaniu normy prawnej - możliwości skorzystania z instytucji "ulgi na złe długi" należy zbadać, tak jak poprawnie dokonał tego organ pierwszej instancji, czy spełnione zostały warunki pozytywne oraz nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 89a u.p.t.u. i przepisach prawa, do których wprost odsyła ten artykuł. Ponadto stwierdzić należy, iż "ulga na złe długi", podobnie jak inne tego typu ulgi (a więc, wyjątki od zasady) winna być interpretowana ściśle. Za niezasadne i niemające wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji należy również uznać podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie wskazanych przez Stronę osób organ wskazał, iż z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za celowe wskazać, iż do czasu zgłoszenia przedmiotowego wniosku dowodowego w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie żądanych czynności procesowych należało uznać za zbędne w stanie faktycznym sprawy, ze względu na fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy, jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę relacji łączących Stronę z kontrahentem – W. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu wskutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2- 4 u.p.t.u. i nie zachodzi potrzeba wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. uniemożliwia dokonanie korekty VAT należnego, jeżeli powiązania te nie istniały już w momencie dokonania korekty oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi zaistniał spór o to czy prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest wyłączone na podstawie art. 89a ust.7 tej ustawy z powodu występowania pomiędzy Podatnikiem i dłużnikiem powiązań wskazanych w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., jeżeli powiązania te zachodzą w zarówno w dniu powstania wierzytelności jak i w dniu rozpoczęcia procedury korekty podatku należnego, a więc w dniu wystosowania do dłużnika wezwania, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego, czy też prawo do przedmiotowej ulgi jest wyłączone w sytuacji, gdy wskazany związek istnieje tylko w dacie powstania wierzytelności, a nie istnieje już w dacie wysłania ww. wezwania. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że pomiędzy Skarżącą i jej dłużnikiem W. S.A. istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Związek ten nie istniał w dacie wystosowania przez Skarżącą do dłużnika wezwania w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale istniał przed tą datą, tj. w momencie powstania wierzytelności. Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie z powodu tych powiązań na podstawie art. 89a ust. 7 u.p.t.u., Skarżącej przedmiotowa ulga nie przysługiwała. Skarżąca uważa zaś, że przepis art. 89a ust. 7 tej ustawy, wyłączający prawo do ulgi ma zastosowanie, gdy wskazany w nim związek opisany w art. 32 art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. występuje w dacie powstania wierzytelności, stanowiącej podstawę do ulgi, a nie w dacie wystosowania przez Skarżącą do dłużnika wezwania. Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej, jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 89a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca określił warunki skorzystania z ulgi na tzw. złe długi. Przepis ten stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Powołane przepisy określają przesłanki faktyczne, które muszą wystąpić, ażeby podatnik mógł skorzystać z ulgi na "złe długi". Przepisy te określają hipotetyczny stan faktyczny, który musi zaistnieć, ażeby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi przez złożenie deklaracji korygującej. Przepisy art. 89a ust. 5 i 6 u.p.t.u. określają obowiązki podatnika związane ze złożeniem deklaracji w celu skorzystania z ulgi (obowiązek zawiadomienia o tym fakcie urzędu właściwego dla podatnika i dłużnika). Przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W przepisie art. 89a ust. 7 brak jest sformułowań pozwalających na stwierdzenie, że wyłączenie prawa do przedmiotowej ulgi będzie miało miejsce, gdy powiązania wskazane w tym przepisie wystąpią w określonym czasie np. jak twierdzi Skarżąca od dnia powstania wierzytelności do dnia rozpoczęcia korzystania z ulgi. Zdaniem Sądu brak tego rodzaju zapisów oznacza, że prawo do ulgi będzie wyłączone na podstawie tego przepisu, jeżeli powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. wystąpią jednocześnie ze stanem faktycznym opisanym w przepisach art. 89a ust.1-6 u.p.t.u. W ocenie Sądu wniosek ten jest uprawniony z tego względu, że ustawodawca w przepisie art. 89a ust. 1 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 nie mają zastosowania w sytuacji zaistnienia powiązań wskazanych w tym przepisie. Zatem związek wykluczający przedmiotową ulgę został powiązany z przepisami art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u., co oznacza, że podatnik nie będzie miał prawa do ulgi, jeżeli powiązania z art. 32 ust. 2-4 tej ustawy wystąpią jednocześnie z którąkolwiek z okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jedną z tych okoliczności, wymienioną w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest zawiadomienie wierzyciela skierowane do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy. Ponadto, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej prowadzi do przekreślenia celu, jakiemu służyć ma art. 89a ust. 7, a celem tym jest zapobieganie nadużyciom przy korygowaniu podatku należnego z wykorzystaniem związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem określonych w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., co może mieć miejsce zarówno na etapie powstania wierzytelności, jak na etapie późniejszym, do momentu korygowania podatku należnego włącznie. Nie ma racjonalnych podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było tylko połowiczne zapobieżenie tym sytuacjom, to znaczy tylko takim, w którym związki pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem z art. 32 ust. 2-4 trwają do momentu korygowania podatku należnego, a już nie takim, kiedy związki te zostały wykorzystane w momencie zawierania umów a następnie usunięte. W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że do wyłączenia w stosunku do Skarżącej prawa do ulgi na podstawie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wystarczające było wykazanie, że powiązania wskazane w tym przepisie zachodziły pomiędzy Skarżącą i jej dłużnikiem w dniu wystosowania przez Skarżącą do dłużnika wezwania w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz w dacie powstania wierzytelności. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 89a ust. 1 i 7 w zw. z art. 32 ust.2-4 u.p.t.u. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został przez organy ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy prawidłowo, w oparciu o stosowne rejestry, ustalił powiązania istniejące pomiędzy Skarżącą a jej dłużnikiem. Organ nie analizował i nie stosował art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż art. 89a ust. 7 u.p.t.u. odnosi się do ustępu od 2 do 4, a nie do ustępu 1 art. 32 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, 187 § 1 oraz 188 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, iż art. 89a u.p.t.u. stanowi nieprawidłową implementację do krajowego porządku prawnego art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 112") Sąd wskazuje, iż zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy 112). W związku z tym należy stwierdzić – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państwa członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Dodać należy, że w tej kwestii, a więc swobody jaka art. 90 ust. 1 Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, wypowiedział się też TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W kontekście powyższego zarzut o niezgodności art. 89a u.p.t.u. z powołanym przepisem Dyrektywy 112 należało uznać za niezasadny. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jak wskazano powyżej celem, jakiemu służyć ma art. 89a ust. 7 u.p.t.u., jest m.in. zapobieganie nadużyciom przy korygowaniu podatku należnego z wykorzystaniem związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem określonych w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. W takim przypadku zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa należy ocenić jako niezasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.