III SA/Wa 1008/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Wskazał, iż w dniu [...] grudnia 1998r. skarżący dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości - działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym, od którego nabycia upłynęło mniej niż 5 lat. Przychód uzyskany ze sprzedaży zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) był źródłem przychodu skarżącego i podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości. W celu zwolnienia przychodu z opodatkowania skarżący w dniu [...] grudnia 1998r. złożył oświadczenie, że przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe nie później niż w ciągu 2 lat licząc od dnia sprzedaży. Zdaniem Naczelnika US skarżący nie wywiązał się ze złożonego oświadczenia. Skarżący nie odbierał wezwań do zgłoszenia się i dostarczenia dokumentów potwierdzających stosowne wydatkowanie uzyskanego przychodu, pomimo iż był zameldowany na pobyt stały pod adresem, na który doręczano wezwania. Bezskuteczne pozostało także wezwanie doręczone na adres "A." Sp. z o.o - systemy Meblowe", której skarżący był prezesem. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 1998 rok oraz zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie, skarżący pismem złożonym w dniu [...] listopada 2003r., poinformował organ że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na zakup materiałów budowlanych i usług w związku z użytkowaniem lokalu oraz na rozpoczętą inwestycję mieszkaniową. Organ ponownie wezwał skarżącego na adres Spółki "A." do dostarczenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu środków na własne cele mieszkaniowe. Pomimo wezwania skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący został pozbawiany możliwości obrony swoich praw wskutek wydania decyzji w czasie kiedy był chory, o czym informował Urząd Skarbowy. Pismem z dnia [...] listopada 2003r. skarżący przesłał kopię umowy dotyczącą sprzedaży l/2 części udziału w nieruchomości i tym samym pismem wniósł z uwagi na chorobę i konieczność leczenia poza terenem R. o dostarczanie korespondencji na wskazany tam adres. Pismem z dnia [...] listopada 2003 roku organ I instancji został poinformowany, iż skarżący przebywa na leczeniu poza R.. W związku z powyższym pełnomocnik wskazał, iż było oczywiste, że skarżący nie mógł zgłosić się do Urzędu, ponieważ przebywał na zwolnieniu lekarskim, a organ nie powinien w tej sytuacji wydawać decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji słusznie ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od sprzedaży nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący zawiadomił Urząd Skarbowy o zwolnieniu lekarskim w okresie od [...] do [...] listopada 2003r. Przed dniem [...] listopada 2003r. - kiedy do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pierwsze pismo informujące o chorobie i konieczności leczenia poza terenem R., skarżący, pomimo wielu wezwań nie dostarczył do Urzędu dokumentów świadczących o wydatkowaniu przychodu. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w R. na okoliczność przeprowadzonej rozmowy telefonicznej ze skarżącym w dniu [...] października 2003r. wynikało, że oświadczył on, iż nie wydatkował przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i zobowiązał się do zapłacenia podatku. Ponadto w związku z pismem skarżącego złożonym w dniu [...] listopada 2003r. informującym o chorobie i przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na zakup materiałów budowlanych oraz na inwestycję mieszkaniową, skarżący został ponownie wezwany do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. W związku z tym, że w wyznaczonym terminie nie doręczył żądanych dokumentów organ podjął decyzję w oparciu o posiadane materiały. Kserokopie zaświadczeń lekarskich dotyczących skarżącego zostały przedstawione dopiero wraz ze złożonym odwołaniem. W przeprowadzonym w sprawie dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o dokumenty wskazane przez skarżącego w piśmie złożonym [...] listopada 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanych środków. Wezwanie zostało doręczone osobie odpowiedzialnej za odbiór korespondencji w Spółce "A." oraz ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego, jednakże w odpowiedzi nie przedstawiono żadnych dokumentów. Powyższe świadczyło o bezzasadności zarzutu o pozbawieniu skarżącego możliwości obrony jego praw. W skardze z dnia [...] maja 2004r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Iżby Skarbowej w W. wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej k.p.a.) poprzez pobawienie skarżącego możliwości obrony oraz art. 68, art. 69 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod) wskutek przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż z uwagi na chorobę skarżącego, o czym był poinformowany, organ nie powinien wydawać w tym czasie decyzji. Po zakończeniu zwolnienia skarżący udałby się do urzędu z wymaganymi dokumentami i wyjaśnił wszelkie niejasności. Ponadto zdaniem pełnomocnika zobowiązanie w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości przedawniło się ponieważ decyzja organu II instancji zapadła już po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transakcji, gdyż 5 - letni okres ich przechowywania już upłynął i z tego względu nie mógł ich przedstawić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż okres przedawnienia liczy się w tym przypadku od upływu 2-letniego terminu na wydatkowanie środków. Jako, że skarżący nie zrealizował postanowień złożonego oświadczenia i nie wydatkował ich w tym terminie, jego zobowiązanie mogłoby się przedawnić z końcem 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 6 - 10 k.p.a. i wskazać, iż postępowanie podatkowe, którego przepisy znajdowały zastosowanie w sprawie, uregulowane zostało w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Przytoczonym przepisom k.p.a. formułującym zasady ogólne postępowania administracyjnego odpowiadają przepisy art. 120 – 123 ord. pod. Wskazany przez stronę zarzut uniemożliwienia skarżącemu obrony swoich racji odnosi się, zdaniem Sądu, głównie do ewentualnego naruszenia wynikającej z art. 123 ord. pod. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z jej treścią organ ma obowiązek respektować prawo strony do czynnego udziału w każdym studiu postępowania – przez co należy rozumieć, iż powinna ona mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego poprzez możliwość składania dowodów i wyjaśnień. Powyższe zmierza do zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod. zgodnie, z którą organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, w którym przedmiotem oceny jest dochowanie przez podatnika określonych warunków, związanych z uzyskaniem ulg czy też preferencji. Trudno byłoby bowiem w takich sprawach wymagać od organu wiedzy na temat sposobu postępowania podatnika, jeśli on sam nie dostarczy stosownych informacji. Oceniając przedstawione w skardze argumenty, Sąd zważył że nie mogą one w żaden sposób potwierdzić naruszenia gwarancji procesowych udzielonych skarżącemu przez przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Przed wydaniem decyzji w I instancji organ został poinformowany zaświadczeniem lekarskim załączonym do pisma z dnia [...] listopada 2003r. o chorobie skarżącego i niezdolności do pracy w okresie od [...] do [...] listopada 2003r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2003r. tak więc po upływie tego okresu. Przed jej wydaniem skarżący mógł w opinii organu przedstawić żądane dokumenty. Zaświadczenia świadczące o niezdolności do pracy także w dniach od [...] października do [...] listopada 2003r. oraz od [...] listopada do [...] grudnia 2003r. przedłożono dopiero wraz z wniesionym odwołaniem. Organ w chwili wydawania decyzji nie miał więc wiedzy o chorobie skarżącego także w tych dniach, na co powołuje się pełnomocnik skarżącego. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę pełnomocnika skarżącego, iż nic nie stało na przeszkodzie by działając w imieniu skarżącego, nawet wobec jego absencji, przedstawił żądane dokumenty w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Działanie takie mogłoby doprowadzić do wydania korzystnej dla skarżącego decyzji i zapobiegło by konieczności wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego Sąd pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w sprawie przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana przez skarżącego przed upływem 5-letniego terminu od dnia nabycia lub wybudowania stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Przychodu z takiej sprzedaży co do zasady nie łączy się z przychodami z innych źródeł, ale podlega on w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu w formie ryczałtu 10% stawką podatku. Należny podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia stanowiącego źródło przychodu. Ustawa wprowadza jednakże preferencje dla tych podatników którzy zdecydują się na przeznaczenie uzyskanych środków na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., zobowiązując ich do złożenia oświadczenia, iż uzyskany przychód wydatkowany zostanie na wskazane tam cele w terminie określonym w tym przepisie. Zachowanie uzyskanego zwolnienia związane jest więc z dochowaniem wskazanego w treści powyższego przepisu terminu 2-lat na wydatkowanie uzyskanych środków, liczonego od dnia sprzedaży. Niedochowanie powyższych warunków powodowało zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, konieczność zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie wskazanego 2-letniego terminu wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 cyt. ustawy do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. i nie dochował określonych tam warunków, to najpóźniej następnego dnia po upływie 2-letniego terminu zobowiązany był zapłacić podatek. Początkiem 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania był koniec roku, w którym upłynął termin płatności podatku – tj. koniec roku 2000r. Zobowiązanie to przedawniłoby się dopiero z końcem roku 2005. Podobny pogląd odnośnie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w analogiczny sposób zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003r. (sygn. akt III RN 50/02). W związku z powyższym bezzasadny pozostaje także zarzut skarżącego odnośnie obowiązku przechowywania stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z zadeklarowany oświadczeniem. Jeżeli skarżący faktycznie poniósłby te wydatki, powinien przechowywać dokumenty świadczące o ich poniesieniu do końca terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego tj. do końca 2005 roku.. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się by wydane w sprawie decyzje naruszały prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.