III SA/Wa 1008/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] B. S. , A. G., R. G. Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] B. S. , A. G. , R. G. Spółka Jawna z siedzibą w J. kwotę 3230 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. [...] Spółka Jawna z siedzibą w J. (dalej: “Spółka", “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka w rejestrze zakupów za październik 2011 r. zaewidencjonowała pod poz. 80 fakturę VAT z 14 października 2011 r. dokumentującą zadatek na zakup samochodu Lexus LS 600H Long Superior, wartość netto 146.341,46 zł i VAT 33.658,54 zł. Z przedmiotowej faktury Spółka odliczyła podatek naliczony 6.000 zł. Ww. fakturę Spółka zaewidencjonowała ponownie pod poz. 81 rejestru zakupów, wpisując kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w wysokości 27.658,54 zł W dniu 27 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 236.563 zł. Kwota podatku do zapłaty z pierwszej deklaracji wynosiła 264.222 zł. Wraz z korektą deklaracji Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 27.659 zł. Uzasadniając przyczynę korekty wskazała, że po otrzymaniu 21 lutego 2012 r. faktury dokumentującej zakup ww. samochodu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym uznała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku wynikającego z faktury na zadatek i w związku z tym dokonała korekty rozliczenia. Spółka przedłożyła następujące dokumenty dotyczące samochodu Lexus LS 600H Long Superior: - fakturę z 21 lutego 2012 r. dokumentującą zakup pojazdu specjalnego bankowozu typu C Lexus LS 600H Long na wartość netto 526.500, podatek VAT 121.095 zł; - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 16 lutego 2012 r., w którym w pozycji "uwagi" odnotowano zmianę rodzaju pojazdu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128 dalej: “rozporządzenie z 2010 r."); - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 24 lutego 2012 r., będące korektą ww. zaświadczenia; - dowód rejestracyjny pojazdu Lexus, w którym w pozycji "rodzaj pojazdu/przeznaczenia" wpisano "samochód specjalny bankowóz"; - certyfikat z 15 lutego 2012 r. wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji, Jednostka Certyfikująca Wyroby-Ośrodek Jakości, stwierdzający, iż bankowóz spełnia wymagania rozporządzenia z 2010 r. - przeznaczony do przewozu do 2 jednostek obliczeniowych; - świadectwo zgodności WE dla Lexus LS 600HL, w którym to producent zaświadcza, że pojazd pod każdym względem odpowiada typowi opisanemu w świadectwie homologacji wydanym 27 września 2010 r. i może być zarejestrowany na stałe w państwach członkowskich o ruchu prawostronnym stosujących jednostki metryczne w prędkościomierzach; - protokół z badań certyfikacyjnych z 13 lutego 2012 r., stwierdzający na podstawie badań identyfikacyjnych, że Lexus LS 600HL spełnia wymagania Warunków Technicznych opracowanych na podstawie rozporządzenia z 2010 r.; W piśmie z 13 marca 2012 r. Skarżąca poinformowała, iż nabycie samochodu specjalnego - bankowozu jest związane z jej działalnością gospodarczą, gdyż w ciągu ostatnich lat zwielokrotniła obroty, co wiązało się również z koniecznością przewozu coraz większej gotówki. W 2012 r. dokonała łącznie 64 przewozów gotówki o łącznej wartości 729.000 zł, 42.240 EUR i 1.500 USD. Skarżąca wskazała, że zajmuje się usługami w zakresie chłodnictwa w kraju i za granicą. W 2011 r. wykonała m.in. na terytorium Ukrainy usługi za [...] zł. Podniosła, iż na terytorium Ukrainy wszelkie opłaty za hotele, wyżywienie oraz zakupy materiałów odbywają się niemal wyłącznie gotówkowo, na tzw. przedpłatę. W związku z powyższym, nie chcąc dłużej narażać się na niebezpieczeństwo utraty znacznych wartości materialnych w postaci przewożonych pieniędzy zdecydowała się na zakup takiego samochodu. W toku postępowania podatkowego Skarżąca wyjaśniła także, iż zakup bankowozu jest związany z działalnością firmy prowadzoną na terenie całego kraju i zagranicą (Ukraina i Federacja Rosyjska), a ciągłe powiększanie skali działalności powoduje konieczność przewozu w uzasadnionych przypadkach dużych sum pieniężnych w gotówce. Wskazała również, że w przyszłości przewiduje konieczność operowania wekslami, jako stosunkowo prostą formą zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez kontrahentów, do czego zmuszają zaobserwowane opóźnienia w płatnościach, kończące się upadłościami firm. Stwierdziła, iż opóźnienia w płatnościach są często sygnałem poprzedzającym niewypłacalność dłużnika, która może być dużym zagrożeniem dla istnienia Spółki. Wobec powyższego nie chcąc dłużej narażać się na niebezpieczeństwo utraty przewożonych papierów wartościowych w postaci pieniędzy i weksli zdecydowała o zakupie samochodu, który spełnia wszelkie wymagania, aby być uznanym za samochód specjalny - bankowóz. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania za październik 2011 r. w wysokości 264 222 zł. Organ ten uznał, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy zakupie samochodu o specjalnym przeznaczeniu - bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Wskazał, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji chłodniczych w obiektach klienta z wykorzystaniem zakupionych maszyn, urządzeń i materiałów instalacyjnych, w kraju i za granicą, dokonuje płatności gotówkowych o wysokiej wartości i z tym związana jest konieczność przewozu wartości pieniężnych. W związku z powyższym, w ocenie organu, Spółka nie ma prawa do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 14 października 2011 r., wystawionej za zadatek na zakup samochodu Lexus, uznanego ostatecznie za "samochód specjalny - bankowóz". Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w oparciu o postanowienia zawarte w obowiązującym do 3 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej: “ustawa z 2010 r."), w kwocie stanowiącej 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “u.p.t.u."), - art. 21 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: “O.p.") w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że Decyzja Wykonawcza Rady z 27 września 2010 r., upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. .a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwoliła Polsce na wprowadzenie odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w ramach, którego można ograniczyć do 60% prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu (wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu) - pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Podała, że w obowiązku wykonania ww. przepisów polski ustawodawca wprowadził mające obowiązywać w latach 2011-2012 przepisy ustawy z 2010 r. W ocenie Skarżącej, ograniczenie w odliczeniu nie może dotyczyć m.in. "pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji". W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miało wyłączenie określone w pkt c - dotyczące pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi. W tym przypadku chodzi o pojazdy w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy z 2010 r. Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa pojazd specjalny np. bankowóz będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż zakupiony pojazd specjalny - bankowóz jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do transportu wartości pieniężnych. W związku z czym miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu. Zdaniem Spółki art. 86 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby związek nabytej usługi z wykonaniem czynności opodatkowanych był bezpośredni, czy pośredni. Prawo do odliczenia nie jest również uwarunkowane określoną sekwencją czasową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulowały przepisy art. 3 ustawy z 2010 r. Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, z póżn. zm. dalej: “u.p.r.d."), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W ocenie organu, skoro ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo - oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdy Spółka wskazała, iż nabycie pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz w celu wykorzystania go do prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie do przewozu gotówki m.in. na terytorium Ukrainy, w celu regulowania opłat za hotele, wyżywienie oraz zakupy materiałów służących wykonaniu usług w zakresie chłodnictwa - pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności Podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że podczas wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę na fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu przewozi jakieś środki pieniężne: z banku do banku, od kontrahenta do kontrahenta. Przy uwzględnieniu poglądu zaprezentowanego przez Spółkę, każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Podkreślił, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Uznanie zatem poglądu Spółki skutkowałoby pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający (60 %, nie więcej niż 6.000 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2011 r., gdyż Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktury z 21 lutego 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...]sierpnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, gdyż uzasadnienie to jest wewnętrznie sprzeczne, nie wyjaśnia jednoznacznie okoliczności istotnych dla sprawy oraz nie zawiera podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego twierdzeń organu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak krąg podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupienia bankowozu; - 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997, nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP", poprzez: - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy sprzedaży podatnikowi samochodu będącego bankowozem jest to, aby bankowóz nie tylko służył do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, ale że: musi być w tej działalności "konieczny", nie może jednocześnie służyć do innych celów, niż przewożenie wartości pieniężnych o "znacznej" wartości, a podatnik powinien prowadzić działalność: bankową, kas oszczędnościowo -rozliczeniowych, jubilerską, ochroniarską służącą przewożeniu utargu lub być domem aukcyjnym, podczas, gdy ww. przepisy u.p.t.u. i ustawy z 2010 r. nie przewidują żadnych takich dodatkowych warunków dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT; - niewłaściwie zastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji ich błędnej wykładni opisanej powyżej i przyjęcie, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy zakupie bankowozu, ale że może odliczyć jedynie 60% podatku określonego w stosownej fakturze, nie więcej jednak 6.000 zł, podczas gdy Skarżący, jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu. jest uprawniony do odliczenia całego naliczonego podatku VAT; co jednocześnie narusza konstytucyjną zasadę nullum tribut sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów u.p.t.u. i ustawy z 2010 r. nieznanych ustawie; - art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja pojazdu specjalnego zawiera w sobie warunek, iż pojazd taki jest pojazdem specjalnym, wyłącznie kiedy jest wykorzystywany do wykonywania specjalnych funkcji, podczas gdy definicja ustawowa bankowozu takiego warunku nie zawiera, a jedynie stwierdza, że w pojeździe tym powinna istnieć możliwość przewożenia osób lub rzeczy związanych z wykonywaniem specjalnych funkcji. Dyrektor izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego bankowozu typu C Lexus LS 600H Long. Kwestię tę w 2011 r. regulował art. 3 ustawy z 2010 r., którego ust. 1 stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. – wyjaśnienie Sądu) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 pkt 5 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 w pozycji 2 wskazano bankowóz. Z przytoczonych przepisów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Gdyby wolą ustawodawcy było odesłanie wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego" zamieszczonej w ww. przepisie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, wówczas niewątpliwie dałby temu wyraz. Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu. Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało zatem określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym wydaje się wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Przywołany art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. nie należy szczególnej wagi przywiązywać do zdania po średniku, w którym nie zostały określone kryteria kwalifikujące pojazd jako specjalny, lecz ustanowiono pewne ograniczenia dotyczące transportu osób lub rzeczy w pojeździe zakwalifikowanym jako specjalny. Istotne dla potrzeb odkodowania normy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. jest zdanie zamieszczone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przed średnikiem, gdyż w nim określone są kryteria, według których należy kwalifikować pojazd jako specjalny oraz inne przepisy o ruchu drogowym. Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tę specjalną funkcję mógł pełnić konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie nie zostało użyte sformułowanie "wykorzystywane do wykonywania specjalnej funkcji", lecz "przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji". Zatem pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru (specjalnego pojazdu), jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten do którego został przystosowany. Na przykład, karetka pogotowia nie zatraca charakteru pojazdu specjalnego, jeśli jest nią przewożony pasażer inny niż pacjent. Nie można więc zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyłącznym kryterium nie zakwalifikowania pojazdu jako bankowóz jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". Zastanawia, jakie stanowisko zająłby przy takim kryterium organ podatkowy, gdyby okazało się, że jedna ze wskazanych w zaskarżonej decyzji instytucji, np. bank, wykorzystywałby bankowóz nie tylko do przewozu pieniędzy, papierów wartościowych itp., ale również do przewozu osób lub innych towarów. Dokonując wykładni art. 3 ust. 2 ustawy z 2010 r. trzeba mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. Należy więc sięgnąć, jak już to powiedziano, do innych przepisów o ruchu drogowym, niż już omówiony art. 2 pkt 36 u.p.r.d., tym bardziej, że z zawartych w nich regulacji wynika, iż nie każdy pojazd posiadający dodatkowe wyposażenie lub spełniający dodatkowe warunki należy traktować jako pojazd specjalny. Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.azowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu (pkt 9). W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. Przykładowo wskazać można, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że nie każdy wpis w dowodzie rejestracyjnym ma związek z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Na przykład wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Ja wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bakowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Podkreślić trzeba jeszcze raz, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżąca dostarczyła szereg dokumentów, w tym wspomniany dowód rejestracyjny, które zaświadczają, że pojazd Lexus jest pojazdem specjalnym – bankowozem. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ustawy z 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.