III SA/Wa 1009/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 17 lutego 2005 r. uzupełnionym pismem z 14 marca 2005 r. skarżąca - K. w W., wystąpiła o udzielenie informacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za opiniowanie planu nawożenia wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 5 października 2004 r. w sprawie sposobu uiszczania oraz wysokości opłaty za opiniowanie planu nawożenia (Dz. U. Nr 231, poz. 2322, ze zm.), dalej "rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi". Skarżąca występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ww. pismami przedstawiła stanowisko, iż od wniesionych opłat nie nalicza podatku od towarów i usług i nie wystawia z tego tytułu faktur. Skarżąca nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej "u.p.t.u." z tytułu wykonywania zadań określonych w ustawie o nawozach i nawożeniu, za które pobierane są opłaty. Postanowieniem z 19 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując z urzędu w ramach nadzoru ww. postanowienie z 19 maja 2005 r., postanowieniem z 7 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany przedmiotowego postanowienia, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z uwagi na rażące naruszenie prawa, a następnie wydał decyzję z [...] maja 2012 r. którą zmienił omawiane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 20a ustawy z 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991 ze zm.), dalej "ustawa o nawozach i nawożeniu" do zadań okręgowych stacji chemiczno - rolniczych należy: 1) wykonywanie analiz gleb, roślin, płodów rolnych i leśnych, 2) doradztwo w sprawach nawożenia, 3) wykonywanie badań jakości nawozów, 4) wykonywanie ekspertyz i wydawanie opinii dotyczących zasobności gleb, składzie chemicznym roślin i nawozów oraz prawidłowym stosowaniu nawozów, 5) prowadzenie działalności szkoleniowej i informacyjnej w zakresie, o którym mowa w pkt 1- 4, 6) tworzenie i prowadzenie bazy danych dotyczących zasobności gleb w azot i fosfor oraz zanieczyszczenia azotanami wód w profilu glebowym do 90 cm pod powierzchnią terenu, 7) wykonywanie innych zadań powierzonych przez Stację. Okręgowe stacje wykonują powyższe zadania pobierając opłaty, które stanowią dochód budżetu państwa, a ich wysokość była określona rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że fakt, iż stacje są obowiązane stosować ceny lub opłaty w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, nie ma wpływu na opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy lub jej zmianę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6 u.p.t.u., oraz art. 19 ust. 1, art. 20a ustawy o nawozach i nawożeniu i wskazał, że mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego fakt, iż stacje są obowiązane stosować ceny lub opłaty w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, nie ma wpływu na opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Okręgowe stacje z tytułu czynności, za które pobierane są przedmiotowe opłaty prowadzą bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do pobieranych opłat znajdą zatem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Zauważył, że opiniowanie planu nawożenia stanowi ustawową wyłączność skarżącej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, 2. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Okręgowe Stacje Chemiczno - Rolnicze wykonując zadania określone w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu sporządzając opinie o planie nawożenia są podatnikami podatku od towarów i usług, podczas gdy winny być uznane za organy władzy publicznej realizujące zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a zatem nie są one podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie w jakim wykonują określone powołanym przepisem zadania, 3. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Okręgowe Stacje Chemiczno - Rolnicze wykonując zadania określone w art. 18 ust. 3 ustawy o nawozach i nawożeniu prowadzą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "P.p.s.a.", stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zmieniająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za opiniowanie planu nawożenia. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] maja 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektora – D. H.. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Kierownika III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A. . oraz Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. – B.S.. Natomiast zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. została podpisana przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektora – A. P.. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Wicedyrektora – D. H. a także Kierownika III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A. P. oraz Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. – B. S.. Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której skarżąca wniosła odwołania. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2012 r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji i brały udział w wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektor – D. H. wydał (podpisał) decyzję z [...] maja 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p.. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Wicedyrektor – D. H., podobnie jak Kierownik III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A. P. oraz Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej w W. – B. S., uczestniczyli w rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora – D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast odwołanie skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z dnia [...] maja 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.