III SA/Wa 1011/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. –dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...], w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy przekazanych Sądowi wynika, iż w dniu 10 maja 2005 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczył na budowę własnego budynku mieszkalnego w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia sprzedaży. Wskazał, iż odpowiednie oświadczenie i deklarację PIT-23 złożył we właściwym terytorialnie urzędzie skarbowym załączając je do wniosku. Tak przedstawiając stan faktyczny, zwrócił się do organu podatkowego o wyjaśnienie kwestii, jaką kwotę należy wpisać w formularzu PIT/D(16) poz. 60, w przypadku gdy podatnik korzysta z przychodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.")? Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Skarżącego w poz. 60 PIT/D(16) należy wpisać sumę kwot PIT/D(15) poz. 72 i PIT/D(15) poz. 89, a nie sumę poz. 72 i poz. 75. Ponieważ, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat od sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego po spełnieniu odpowiednich wymogów formalnych, tj. złożeniu oświadczenia i PIT-23 oraz właściwego udokumentowania wydatków, to jednoznacznie jest to przychód wolny od podatku. W ocenie Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien stanowić dla podatnika żadnych dodatkowych pomniejszeń lub ograniczeń jego praw podatkowych, w tym, w zakresie przysługujących ulg i odliczeń. Skarżący uważa, iż sprzeczność między treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. znika wtedy gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przekracza kwotę wydatków w wysokości 189 000 zł. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest w jego przypadku przychodem rzeczywiście zwolnionym tylko w części przekraczającej kwotę 189 000 zł. Skarżący stwierdził, że w tej sytuacji niespójność przepisów u.p.d.o.f. jest oczywista, a sprzeczność obu artykułów ewidentna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że formularz PIT-D wypełniają podatnicy, którzy w 2004 r. ponieśli dalsze wydatki na kontynuację inwestycji rozpoczętych przed 1 stycznia 2002 r. Odliczeń tych podatnicy dokonują na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.; dalej powoływana jako "ustawa zmieniająca"). Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego przez Skarżącego, limit odliczeń na lata 1999 – 2004 wynosi 19% kwoty 189.000 zł czyli 35.910 zł. Wyjaśnił również, że w kolumnie d załącznika PIT - D do zeznania podatkowego podatnik oblicza kwotę limitu odliczeń przysługujących w 2004 r. Kwota ta stanowi różnicę kwoty limitu odliczeń przysługujących w latach 1992 – 2004, tj. 35.910 zł i kwoty limitu odliczeń wykorzystanej przez podatnika w latach 1992 – 2003, łącznie z przysługującymi odliczeniami z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992 – 2003, które nie znalazły pokrycia w dochodzie lub w podatku za te lata. Na postanowienie to, Skarżący pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu podniósł, iż organ pierwszej instancji nie udzielił konkretnej odpowiedzi na żadne z pytań wskazanych przez niego we wniosku. Podkreślił, że organ pierwszej instancji sugeruje wpisanie 19% wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Skarżącego kwoty odliczone od podatku to zupełnie coś innego niż 19% poniesionych wydatków. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż stanowisko Skarżącego nie jest zasadne, gdyż jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2005 r. Dalej organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i uznał, że postanowienie oparte jest na przepisach prawa podatkowego, zatem jest prawidłowe. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił brak udzielenia odpowiedzi na zadane przez niego pytania oraz brak umocowania w przepisach prawa podatkowego, przedstawionej przez organy podatkowe interpretacji. W uzasadnieniu podniósł, że udzielona przez organy podatkowe odpowiedź stwierdza jedynie, iż kwoty wykorzystanego w latach ubiegłych limitu (m.in. PIT-D, poz. 60). Zgodnie z tytułem tych pozycji, podatnik winien wpisać sumę kwot odliczonych od podatku w tych latach, nie zaś, jak sugerują organy podatkowe, kwotę stanowiącą 19% poniesionych wydatków na budowę. W ocenie Skarżącego oczywistym i jednoznacznym jest, że w pozycji formularza PIT-D poz. 60. w której ustawodawca nakazuje wpisać sumę kwot odliczonych od podatku należy wpisać kwoty odliczone od podatku. W związku z zaistniałym sporem Skarżący wniósł o rozstrzygnięcie kwestii, czy w formularzu PIT-D poz. 60 należy wpisać sumę kwot: PIT-D poz. 72 i PIT-D poz. 89, czy odpowiednio sumę poz. 72 i 75?. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem a skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Stosownie do art. 14a § 2, zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Podany we wniosku stan faktyczny, winien stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji, a tym samym wyznaczać granice, w jakich interpretacja ta będzie wywoływać określone w ustawie skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny przedstawiony został poprawnie. Wymóg przedstawienia własnego stanowiska w sprawie również został spełniony, albowiem w przedstawionych pytaniach Skarżący wskazał swoje wątpliwości oraz przestawił zagadnienie, które w jego ocenie wymaga wyjaśnienia. Zatem, w przedmiotowej sprawie, obydwa wymogi formalne zostały spełnione. W literaturze podkreśla się, że od wnioskodawcy nie można wymagać wyjaśnienia problemu. Problem, który przedstawił wnioskodawca winien być wyjaśniony przez organ podatkowy (por. H. Dzwonkowski: Indywidualna interpretacja w zakresie prawa podatkowego,. Art. 14 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Mon. Pod. 2000r, nr 3, s. 13 ). Nie ma racji Skarżący, że organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Interpretacja o sposobie stosowania prawa podatkowego przedstawiona przez organ pierwszej instancji nie ograniczyła się tylko do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego. Organ udzielający interpretacji, stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Sformułował ocenę oraz dokonał wykładni prawa podatkowego, którą podał w interpretacji. W przedstawionej interpretacji zawarto ponadto wyjaśnienie dotyczące sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji jest również prawidłowe. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej bardzo starannie przeanalizował powtórnie wniosek Skarżącego i bardzo rzetelnie udzielił Skarżącemu odpowiedzi na postawione przez niego pytania oraz wyjaśnił podstawę prawną udzielonej odpowiedzi zgodnie z przepisami obowiązującymi w latach 1997 – 2003 do 2005 r. Ponieważ zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. Akt I FPS 1/06, sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd dokonał merytorycznej kontroli poprawności przedstawionej interpretacji i stwierdził, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2005 r., jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. są merytorycznie poprawne. Przede wszystkim organy dokonały wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 27a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 i 3 "ustawy zmieniającej" z dnia 21 listopada 2001 r. Udzieliły też odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącego, dotyczące kwot jakie należy wpisać w formularzu PIT/D poz. 60,( limit odliczeń wykorzystany w latach 1997 – 2003 ) w przypadku, gdy podatnik korzysta z przychodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe udzielając interpretacji stosownie do art. 14 a par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonały poprawnej oceny prawnej stanowiska Skarżącego z przytoczeniem przepisów prawnych obowiązujących w tym zakresie. Wyjaśniły też sposób zastosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Organy wyjaśniły, że w przypadku wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego limit odliczenia na lata 1992- 2004 wynosi 19 % kwoty 189.000 zł., która to kwota stanowiła przychód Skarżącego uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony w całości na budowę własnego budynku mieszkalnego, w okresie nie później niż dwa lata od dnia sprzedaży, czyli 35.910 zł. (łącznie z przysługującymi odliczeniami z tytułu wydatków poniesionych w latach 1992 – 2003, które nie znalazły pokrycia w dochodzie/przychodzie lub w podatku za te lata). Nie ma więc sprzeczności, jak twierdzi Skarżący, że w rubryce: "limit odliczeń wykorzystany w latach 1992- 2003 w przypadku, gdy podatnik korzysta z przychodu zwolnionego w myśl. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., organy podatkowe obu instancji, nakazały wpisać 19 % poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego w sytuacji przedstawionej we wniosku, zamiast sumy kwot odliczonych od podatku w latach 1997 – 2003. Należy z całą mocą podkreślić, iż prawa i obowiązki podatników uregulowane są w ustawach a nie w druku formularzy. Jeżeli ustawa przewiduje limity to nie można tego pominąć i interpretować skrótowych objaśnień zawartych w drukach czy formularzach w sposób niezgodny z przepisami ustawy kwestionując na tej podstawie ustawowe zapisy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm. ). orzekł jak w sentencji.