III SA/Wa 1011/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 527/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Z motywów wyroku wynika, że Spółka, w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C- 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie wystąpiła, wnioskiem z 20 marca 2009 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot - wraz z oprocentowaniem - nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004 r. W decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na mocy art. 75 § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), stwierdził nadpłatę wraz z oprocentowaniem za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. Organ dokonał ponadto zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wynikających z korekt deklaracji, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r., wraz z oprocentowaniem należnym, na mocy art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. liczonego od upływu terminu zwrotu nadwyżek podatku za wskazane miesiące do dnia 20 maja 2009 r. tj. do dnia, w którym zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. organ powinien był zwrócić nadwyżki podatku naliczonego wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące, złożonych w dniu 20 marca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka w korektach deklaracji dokonała zwiększenia VAT do zwrotu na rachunek bankowy, nie wpłaciła jednak na rachunek urzędu zobowiązań w związku ze złożonymi deklaracjami, za wskazane okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji, zdaniem organu wskutek złożenia deklaracji korygujących za wymienione miesiące nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, co zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiłoby przesłankę do powstania nadpłaty w VAT. Organ wskazał również, że na mocy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nadwyżka VAT naliczonego nad należnym podlegała zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty, tj. do 19 maja 2009 r. W związku z tym, że doszło do nieterminowego zwrócenia ww. nadwyżek wynikających ze skorygowanych w dniu 20 marca 2009 r. deklaracji, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zwrócono oprocentowanie za okresy od 20 maja 2009 r. do dnia dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż nadpłata w tym podatku może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik: zwiększy VAT naliczony podlegający odliczeniu, bądź zmniejszy VAT należny. W świetle powyższego nadpłatą będzie również zmniejszenie zobowiązania w VAT (nadwyżki należnego nad naliczonym) w wyniku korekty deklaracji, w której zwiększono VAT naliczony w związku z orzeczeniem TSUE z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07. Jednakże, jego zdaniem, zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Wyjaśnił, że konstrukcja VAT polega na odliczeniu VAT naliczonego od należnego. Nie można, zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie, zdaniem organu, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p. Nie ma więc zastosowania art. 73 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż w przypadku zwrotu VAT nie ma także zastosowania art. 74 O.p., który dotyczy nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, ale jedynie tych zobowiązań, które powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma też zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosków złożonych na podstawie art. 74 O.p. Zdaniem organu zwrot VAT, wynikający z korekt deklaracji, podlega oprocentowaniu jedynie, gdy nie zostaną dotrzymane terminy, o których mowa w art. 87 ust. 2 i 5a u.p.t.u. (60, 180 dni), gdyż jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu traktuje się, stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym niezwróconą w ww. terminach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanego przez nią w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzuciła naruszenie: art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki posłużenie się pojęciem podatku na gruncie art. 6 O.p. i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. powoduje, że ustawodawca uznaje świadczenia objęte zakresem tego pojęcia za tożsame. Brak jest, więc normatywnych podstaw do dokonania odmiennej interpretacji literalnie tożsamych pojęć. W ocenie Spółki pojęcie podatku obejmuje również swym zakresem nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Wobec tego, do tych kwot należy stosować wszelkie przepisy dotyczące podatku, w tym dotyczące nadpłaty. Skoro podatnik był uprawniony do zwrotu VAT, a po orzeczeniu TSUE ma prawo do odpowiednio wyższego zwrotu, kwota ta stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 527/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał, że skoro Spółka w korektach deklaracji podatkowych, jak również w samych deklaracjach VAT-7 w spornym okresie, zamiast wysokości zobowiązania podatkowego w VAT wskazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, kwoty tej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przeszkodą do zastosowania ww. przepisów art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., uznanych przez Skarżącą za naruszone, stanowi to, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki, nie jest nadpłatą. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok WSA w Warszawie, zarzuciła mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie: - art. 74 pkt 1 O.p. - przez błędną wykładnię i uznanie, że fakt podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczonej w deklaracji, a wykazany wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, nie stanowi nadpłaty i stronie nie należy się jej zwrot wraz z odsetkami oraz że żądanie to nie zasługuje na uwzględnienie; - art. 78 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię i uznanie że przepis ten nie pozwala na wypłatę oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podwyższonej na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE; - art. 78 § 5 pkt 1 O.p. - przez błędną wykładnię i w wyniku tego niezastosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie w drodze analogii i odmówienie Spółce prawa do uzyskania oprocentowania od kwoty wynikającej z podwyższenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku do zwrotu), które to podwyższenie podatku do zwrotu było spowodowane niezgodnością polskich przepisów ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym regulowany w tym przepisie, który zostaje powiększony w wyniku wystąpienia o zwrot nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji złożonej przez podatnika po wyroku ETS stwierdzającym niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, zabrania zwrotu podatnikowi wskazanej kwoty wraz z odsetkami; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię i w wyniku tego niezastosowanie ww. przepisu w sprawie w drodze analogii i nieznanie kwoty zwiększającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do powiększenia tej nadwyżki o kwotę odsetek z tytułu nienależnego korzystania przez Skarb Państwa ze środków spółki, w związku z niezgodnością przepisów ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi; - art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych, działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu prowadzącego do naruszenia prawa; - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - przez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej te przepisy, która powoduje różnicowanie uprawnień podatników w związku z występowaniem zdarzeń od nich niezależnych i nie stanowiących podstawy do różnicowania ich sytuacji (naruszenie zasady równości) oraz w konsekwencji powyższego naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa; - art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności niewzięcie pod uwagę niezgodności z przepisami Konstytucji dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego, która to wykładnia prowadziła do odmówienia spółce prawa do oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostającej w dyspozycji fiskusa w związku z uchwaleniem przepisów naruszających prawo wspólnotowe; - art. 135 P.p.s.a. - przez niezastosowanie w sprawie, w celu usunięcia z obiegu prawnego decyzji odmawiającej zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty stanowiącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzającym niezgodność krajowych przepisów ze zobowiązaniami międzynarodowymi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności błędy w uzasadnieniu, pominięcie istnienia ewidentnej luki prawnej w tym zakresie, nie rozważenie możliwości zamknięcia tej luki w drodze analogii dopuszczalnej przez przepisy i orzecznictwo, naruszenie w efekcie zasady równości i zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności, a także nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, w którym nie rozważono wystarczająco dogłębnie zarzutów naruszenia przez organ art. 74 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w ramach dokonywanej interpretacji przepisów, w tym w szczególności nie dokonano prawidłowej wykładni tych przepisów w zgodzie z Konstytucją oraz przepisami prawa wspólnotowego oraz nie zastosowaniu analogii na korzyść podatnika w sytuacji występowania luki prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w z zw. z art. 74 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - przez przyjęcie, iż z literalnej wykładni tych przepisów wynika pełna i kompleksowa regulacja, która nie zakłada możliwości wypłacenia odsetek w sytuacji takiej jak w stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., w razie gdyby Sąd nie uznał zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 P.p.s.a. a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 199/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA skarga kasacyjna była uzasadniona. W jego ocenie podstawowe znaczenie w sprawie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji podatnika VAT (w zakresie oprocentowania kwoty zwrotu), który za różne okresy rozliczeniowe wykazywał kwotę zobowiązania podatkowego bądź kwotę ze zwrotu różnicy podatku i na skutek wyroku TSUE w sprawie Magoora sp. z o.o. sygn. C-414/07 zwrócił się o zwrot nadpłaty składając stosowne korekty deklaracji? Odpowiedzi na tak sformułowane pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (dotyczącym Skarżącej) z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 485/11. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno u.p.t.u. jak i Ordynacja podatkowa oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Tym niemniej NSA za błędny uznał wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. Okoliczność, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa - co do zasady - stanowiska, że zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą. NSA przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia powołanego wyroku i stwierdził, że nie ma powodów aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle ww. okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy ww. wyrok Trybunału. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody. Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. Podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro zaś "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników. Wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, to jednak uznać należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. W konsekwencji NSA uznał, że przy usuwaniu tej luki należało skorzystać z analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 O.p. Jeżeli więc stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p., "na równi z zaległością podatkową traktuje się (...) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej", a zatem podlega on w takim przypadku oprocentowaniu (art. 53 § 1-2 O.p.), to także w sytuacji nieuprawnionego w świetle zobowiązań międzynarodowych uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu różnicy podatku, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być oprocentowana. Z tych względów NSA uznał, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że uznanie, że podatnikom, którzy nadpłacili podatek od towarów i usług przysługują odsetki od nadpłaconego podatku natomiast podatnikom, którzy z tych samych przyczyn zaniżyli kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu odsetki nie przysługują, byłoby niezgodne z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że w sytuacji zaistniałej w rozpoznanej sprawie zasadnym jest przyznanie podatnikom odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, który został zaniżony wskutek nieprawidłowego implementowania przepisów unijnych także na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną Spółki podzielił przytoczone wyżej poglądy zaprezentowane w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/11 i za niezasadne uznał stanowisko organu i WSA, że Spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 199/12. Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kierując się treścią powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że przepisy art. 2, 32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP nakazują w drodze analogi extra legem zastosować przepis art. 74 pkt 1 O.p. do kwoty zaniżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu także podatnicy, którzy stwierdzą, że z treści orzeczenia ETS lub Trybunału Konstytucyjnego wynika wyższa kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego od wykazanej przez nich w pierwotnej deklaracji, mogą złożyć skorygowaną deklarację, w której wykażą wyższy zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Wskazanie przez NSA, że uprawnienie to przysługuje tym podatnikom na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. powoduje, że do zwrotu tego mają zastosowanie przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku wskazanej w art. 74 ust. 1 O.p. Przepisem takim jest art. 77 art. § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Do przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastosowanie mieć będą przepisy także przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. regulujące obowiązek wypłaty odsetek od nadpłaty podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosownie do treści art. 78 § 5 w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Zatem organ będzie miał obowiązek rozpoznać ponownie wniosek Skarżącej o wypłatę odsetek od zaniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ będzie obowiązany obliczyć należne Skarżącej oprocentowanie zgodnie z treścią art. 78 § 5 O.p. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz. U. U. E. 2009/C44/poz. 27). W rozpoznanej sprawie Skarżąca korekty deklaracji i wniosek o zwrot podatku z odsetkami złożyła w dniu 20 marca 2009 r. a zatem przed upływem 30 dni od publikacji sentencji wyroku w sprawie C-414/07 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W tym stanie rzeczy do Skarżącej zastosowanie mieć będzie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu występujące w niniejszej sprawie naruszenie przez organ zaskarżoną decyzją przepisów art. 2, art.32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji spowodowało także naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.