III SA/Wa 1013/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] 2. umarza postępowanie podatkowe 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. C. kwotę 757 zł ( słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2014r. określił L. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą zawyżył w III kwartale 2009r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 1.050 zł, w III i IV kwartale 2009r. podatek naliczony o kwotę 38.788 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego i nie przedłożenie organowi podatkowemu faktur dokumentujących nabycia, stanowiące podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, natomiast w IV kwartale 2009r. Organ zauważył ponadto, że Skarżący bezpodstawnie wystąpił o zwrot podatku naliczonego nad należnym w kwocie 29.568 zł. W odwołaniu z dnia 19 grudnia 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu jej przedawnienia, jakie nastąpiło z końcem 2014r., zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), poprzez rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 150 §2, art. 180 oraz art. 284 a § 3, art. 284 § 1, art. 187 § 1. w związku z art. 122. art. 121 § 1, art. 120, art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez obrazę przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał się na art. 144 O.p. i wskazał na nieprawidłowości związane z doręczeniem Skarżącemu postanowienia z dnia [...] września 2014 r. o postępowania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie to nie zostało wszczęte. Dyrektor stwierdzając, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy co do istoty nie jest możliwe bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nakazał, aby organ I instancji przeprowadził, po prawidłowym wszczęciu postępowania, na nowo postępowanie dowodowe, ponieważ czynności podjęte w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wywołują skutków prawnych. Następnie organ II instancji odnosząc się zarzutu związanego z przedawnieniem rozliczenia podatku od towarów i usług za III i za IV kwartał 2009 r. wskazał, że jeżeli zwrot pośredni za III kwartał 2009r. został rozliczony w deklaracji za IV kwartał 2009r. złożonej w 2010r. to pięcioletni termin przedawnienia rozliczenie za III kwartał 2009r. należy liczyć od końca 2010r. Tym samym rozliczenie za III kwartał 2009r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r. o ile nie wystąpiły inne przesłanki określone w art. 70 O.p. związane z zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor zauważył ponadto, że organ I instancji wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009r.z uwagi na wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niemniej jednak z akt sprawy nie wynika, czy Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za III i IV kwartał 2009r. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany będzie ocenić kwestię przedawnienia z uwzględnieniem wyroku z dnia 17 lutego 2012r., sygn. akt P 30/11. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wszczęcie kontroli nastąpiło zgodnie z art. 284 § 4 O.p. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo braku dowodów na te okoliczność, tj. naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. 3) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 165b § 1 O.p. Zdaniem Strony, o ile uchylenie decyzji NUS przez DIS było prawidłowe, o tyle nieprawidłowe było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż sprawa podlegała umorzeniu, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. W sprawie spełniona została bowiem przesłanka wskazana w art. 165b § 1O.p. Skarżący wskazał, że kontrola podatkowa została zakończona 18 sierpnia 2014 r., co potwierdzają akta sprawy. Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. upłynął zatem z dniem 17 lutego 2015 r. Skoro w dniu 18 lutego 2015 r. organ II instancji wydał decyzję kasatoryjną, to miał obowiązek wzięcia pod uwagę dyspozycji art. 165b § 1 O.p., a tym samym umorzyć postępowanie. DIS nie mógł przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do zarzutu przedawnienia, a także, że nie przeprowadził postępowania w drugiej instancji, naruszając zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2016 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko z tą zmianą, że na podstawie art. 145 §3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wniósł także o umorzenie postępowania, z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie do końca z powodów w niej wskazanych. Po pierwsze poza sporem pozostaje to, że postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostało prawidłowo doręczone i nie wywołało skutków prawnych. W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (v. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czy też jego niedoręczenie stronie przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, (w) Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 780; wyrok NSA z 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 739/00). Brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skutkuje tym, że wszelkie kolejne czynności podjęte w ramach takiego postępowania są prawnie bezskuteczne. Skoro zatem organ pierwszej instancji wydał decyzję w tak wszczętym (niewszczętym) postepowaniu, to w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W świetle powyższego, skoro nie było możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego, a tym samym merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, brak było podstaw do wydania przez DIS decyzji w trybie art. 233 §2 O.p.. Ze względu na wadliwe wszczęcie postępowania w sprawie DIS winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 §1pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać, czy w sprawie istnieją w dalszym ciągu przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie zobowiązany będzie wziąć pod uwagę m.in. to, że termin wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165 b §1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w §2 organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie przepisu art. 145§ 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji wyroku.