III SA/Wa 1013/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 359 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1.2. W dniu 18 lutego 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy złożona przez [...] sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygniecie NUS. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15 uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] października 2017 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.3. Będącym przedmiotem sporu postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do dnia 30 marca 2018 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS pismem z dnia 7 listopada 2017 r. Strona złożyła zażalenie do DIAS wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., będącym przedmiotem zaskarżenia w sprawie, DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, iż NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 274 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.); 2) przepisów proceduralnych - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., na mocy którego utrzymano w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do 30 marca 2018 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 27 października 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] października 2017 r. Warto zauważyć, że z akt administracyjnych sprawy, które w całości nie zostały ponumerowane wynika, że ww. postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. doręczono Skarżącej w dniu 31 października 2017 r., czyli 3 dni po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. DIAS przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stan faktyczny sprawy wyraźnie natomiast wskazuje, że NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Tym samym NUS do dnia 27 października 2017 r. powinien wydać i doręczyć w niniejszej sprawie postanowienie, w którym przedłużał po raz kolejny termin zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2015 r. Organ pierwszej instancji choć wydał postanowienie w dniu [...] października 2017 r., doręczył je w dniu 31 października 2017 r., czyki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] maja 2017 r. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem, nadanie przed upływem tego terminu postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. 3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 31 października 2017 r. Zwrócić należy uwagę, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 152a O.p. doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem odbioru skutek doręczenia pełnomocnikowi postanowienia miał miejsce w dniu [...] października 2017 r., co nie jest sporne między stronami. Powyższe oznacza, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] maja 2017 r. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 3.9. W ocenie Sądu o wadliwość zaskarżonego postanowienia DIAS, jak również poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] października 2017 r. świadczy również i to, że WSA w wiążącym, na mocy art. 153 p.p.s.a., wyroku z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3547/17 uchylając postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. uznał, że nie spełniały one wymagań zakreślonych w przywołanej uchwale. Sąd wskazał też, że uchylenie prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15 postanowień DIS z dnia [...] lipca 2015 r. oraz NUS z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za styczeń 2015 r. wywołało skutek w postaci upływu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2015 r. okazało się prawnie nieskuteczne. Wydanie kolejnego postanowienia przez ten organ nastąpiło zatem po upływie ww. terminu, a więc nie mogło również wywołać skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Sąd rozpoznając sprawę wskazuje, że oba ww. orzeczenia WSA wiązały w sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a. Skoro zatem poprzednie składy orzekające, a w szczególności WSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3547/17 uznał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wyekspirował, należało przyjąć, że niemożliwie było jego kolejne przedłużenie przez organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie przez NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Nieprawidłowe było więc utrzymanie w mocy przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu postanowienia NUS. DIAS znał bowiem prawomocne i wiążące także na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie WSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2599/15. 3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. 3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).