III SA/Wa 1016/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wszczął z urzędu wobec P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2017 r. do maja 2018 r., w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z 19 kwietnia 2019 r. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności Spółki był zakup i odsprzedaż palet drewnianych. Transakcje odsprzedaży były realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. R. P. (prezes zarządu Skarżącej) był jednocześnie właścicielem firmy zarejestrowanej w Niemczech pod nazwą H. Inh (dalej H.). Skarżąca odliczyła podatek z tytułu nabycia palet drewnianych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. Sp. z o.o. z/s w K. (dalej N.), K. Sp. z o.o. z/s w C., K.(2) Sp. z o.o. z/s w L.. Strona następnie dokonywała sprzedaży palet drewnianych w ramach WDT na rzecz H. oraz w ramach dostaw krajowych na rzecz P. Sp. z o.o., A. Sp. j., P.(2)Sp. j. Zdaniem NUS, w ramach fakturowanych transakcji Strona brała udział w karuzeli podatkowej, której była uczestnikiem, pełniąc rolę brokera. Zebrane dowody świadczyły przy tym, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru wskazanego na fakturach, jednakże nie była to dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., dalej Uptu). W ocenie organu, podmiot dostarczający towar do Strony nie miał prawa do rozporządzaniem nim jak właściciel. Nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie występował w transakcjach w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z powyższym decyzją z [...] sierpnia 2021 r. NUS określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę do zwrotu za okresy od listopada 2017 r. do maja 2018 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c Uptu za ww. okresy. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez N., które podlegały dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Organ stwierdził przy tym, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że wedle wyjaśnień Strony towar odbierany był z terytorium Polski. Z okazanych listów przewozowych CMR wynikało, że transport miał być organizowany na zlecenie H. przez firmy transportowe z Polski. Na rzecz H. Strona dokonywała również wynajmu placu, magazynu (składającego się z dwóch hal) w J. ul. [...], który sama wynajmowała od P. M.. Niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że firma H. przestrzegała swoich zobowiązań w zakresie sprawozdawczości do momentu wyrejestrowania działalności w 2018 r. DIAS wskazał następnie, że na okoliczność źródła pochodzenia towaru N. przedłożyła faktury VAT dokumentujące zakup palet drewnianych od E. Sp. z o.o. (dalej E.). N. regulowała wszystkie swoje zobowiązania podatkowe. Z dniem 6 lutego 2019 r. N. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 Uptu z powodu braku kontaktu. Z kolei E. w deklaracji VAT-7K za VI kwartał 2017 r. nie wykazała sprzedaży, pomimo wystawienia faktur VAT na rzecz N.. E. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2018 r., a w marcu 2018 r. zawiesiła swoją działalność. Siedziba E. znajdowała się w siedzibie kancelarii [...] w K. (siedziba wirtualna). Wspomniana kancelaria prowadziła księgi rachunkowe również dla Strony oraz dla N.. DIAS uznał, że działalność Strony oraz innych podmiotów biorących udział w opisanym łańcuchu dostaw odpowiada schematowi oszustwa podatkowego, polegającego na zastosowaniu tzw. mechanizm karuzelowego. Strona działała w powyższym procederze w charakterze brokera, jako podmiot, którego rolą jest nabycie towaru od "bufora" (N.), a następnie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu otrzymania zwrot VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" (E.). Ponadto w łańcuchu transakcji funkcjonował podmiot H., podmiot powiązany osobowo ze Stroną, co do którego administracja niemiecka poinformowała, że podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania na ich terytorium, pomimo kierowania wielokrotnych wezwań nie udało się uzyskano informacji od przedstawiciela podatkowego, a podmiot powyższy wyrejestrował działalność w 2018 r. Podmiot ten wykazywał zatem cechy znikającego podatnika. DIAS podkreślił, że bezpośredni kontrahent Strony został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu, a podmiot występujący na wcześniejszym etapie transakcji nie rozliczył podatku i nie złożył deklaracji za I kwartał 2018 r. Na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy Stroną a N. wskazuje fakt nieposiadania przez prezesa ww. spółki K. L. wiedzy dotyczącej własnej działalności. Nie znał on również źródła pochodzenia nabywanych towarów, nie pamiętał jak nawiązał współpracę z podmiotem E. jak i okoliczności transakcji ze Stroną, nie pamiętał, czy poznał osobiście osoby zarządzające Skarżącą. DIAS wskazał, że w toku postępowania nie zakwestionowano istnienia towaru, mającego stanowić przedmiot obrotu i WDT do podmiotu niemieckiego. Zanegowano jednakże, że Strona dokonała nabycia powyższego towaru od N., który to podmiot nie miał prawa do rozporządzenia towarem, nabytym rzekomo od E., co do którego ustalono, że w podjętym procederze pełnił funkcję "znikającego podatnika", generującego faktury sprzedażowe nie rozliczane i nie ujmowane w deklaracjach dla podatku VAT. W ocenie DIAS, zasadnie zastosowano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, gdyż Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczył jej dostawca oraz powiązany osobowo podmiot, do którego dokonywano następnie WDT towarów, jakie miały zostać nabyte od N.. O braku dochowania należytej staranności przez Stronę w powyższym zakresie, w ocenie DIAS, świadczą bowiem następujące przesłanki: - transakcje pomiędzy N. a Stroną zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego oraz Spółka nie miała problemu ze znalezieniem odbiorcy towarów na rynku; analiza rachunków bankowych wskazuje, że Strona dokonywała transakcji, ale nie angażowała w te transakcje żadnych własnych środków finansowych (płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar); Strona nie musiała szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar (Strona oraz H. były powiązane osobowo); takie ogromne zaufanie, jakim darzą się od początku nawzajem kontrahenci dokonując transakcji przy praktycznym braku kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu świadczy, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka transakcji, bowiem cel ich działalności nie był w istocie gospodarczy, ale wyrażał się w dążeniu do uzyskania korzyści fiskalnych w sposób wypaczający mechanizm funkcjonowania podatku VAT; - nie podejmowanie przez Stronę rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji rzetelności dostawcy; podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; Strona przedstawiła jedynie otrzymaną od N. kserokopię pisma z 7 stycznia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu N. jako podatnika VAT UE; R. P. wyjaśnił w trakcie przesłuchania, że nie występował do urzędu w celu potwierdzenia zarejestrowania tej spółki, sprawdzał to na stronie internetowej; Strona nie weryfikowała w sposób regularny, czy osoba z ramienia N. posiada aktualne umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu w powyższym zakresie; R. P. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z N.; nie pamiętał, czy zna przedstawiciela N., bo jak twierdzi miał dużo firm, które dostarczały towar; na temat prowadzenia działalności przez N., jaki jest charakter tej działalności, czy jest to działalność zarejestrowana, czy firma zatrudnia pracowników, czy posiada samochody umożliwiające transport, gdzie ma zgłoszoną siedzibę i jakie są miejsca wykonywanej działalności, R. P. zeznał, że dla niego istotnym było, iż firma jest zarejestrowana, że jest podatnikiem VAT i cena towaru; - nie sprawdzono kapitału zakładowego N.; spółka ta będąc spółką kapitałową dysponowała kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji ([...] zł), co świadczy o braku majątku; - R. P. zeznał, że częściej kupuje od firm, które ogłaszają, że chcą opróżnić magazyn, czasami klienci przywożą na plac; odnośnie dostawców w kontrolowanym okresie wskazał, że bardzo dużo towaru było zakupywanego z Ukrainy od E.(2), K. - ukraińskich firmy mających oddziały w Polsce oraz od B.; natomiast, jak wynika z dokumentacji źródłowej zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, w głównej mierze zakup towaru udokumentowany jest fakturami od N.., od K. oraz od K.(2); brak dowodów zakupu od E.(2), B.; brak było również dowodów na okoliczność zakupu palet, zarówno od firm, które opróżniają magazyny, jak i od klientów, którzy przywożą sami na plac; - brak w przedłożonej umowie o współpracy handlowej zawartej w dniu 2 stycznia 2016 r. pomiędzy Stroną a N. adnotacji dotyczącej dodatkowych zabezpieczeń np. kar umownych; - jak zeznał R. P., okolicznością decydującą o wyborze N. jako dostawcy palet była atrakcyjna cena; tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta; decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta; znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta; - brak dążeń Strony do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku; z ustaleń wynika bowiem, że N. od kwietnia 2018 r. wystawiał faktury na rzecz H.; DIAS zwrócił przy tym uwagę na powiązanie osobowe Strony i podmiotu niemieckiego; z zeznań K. L. wynika, że od kwietnia 2018 r. jedynym kontrahentem N. w zakresie sprzedaży palet w ramach WDT była H., R. P. zeznał, że było to spowodowane koniecznością obniżenia ceny sprzedaży (palety potaniały w Niemczech); jednocześnie z dniem 21 marca 2018 r. działalność E. uległa zawieszeniu; powyższe okoliczności wpisują się w realia schematów mechanizmów "karuzelowych" czy też przestępstw z wykorzystaniem "znikających podatników" w zakresie sztucznego wydłużania łańcucha transakcji; w rezultacie omawianej okoliczności pod wątpliwość należy poddać sens ekonomiczny uczestnictwa Spółki w opisanym łańcuchu dostaw; - N. nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej; wynika to z zeznań K. L.; N. za wyjątkiem K. M oraz K. L., nie zatrudniała innych pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz infrastruktury odrębnej do załadunku i rozładunku towaru, nie dysponowała środkami transportu i nie nabywała usług transportowych; K. L. zeznał, że transport w przedmiotowym łańcuchu dostaw leżał po stronie E., która dostarczała towar bezpośrednio na wskazany adres przez firmę zamawiającą i zakupującą towar; z zeznań złożonych przez R. P. wynika, że nie sprawdzał on czy N. zatrudnia pracowników, czy posiada samochody, gdyż wszyscy korzystają z firm spedycyjnych; - w N. nie była sprawowana w sposób należyty kontrola towarów; z zeznań K. L. wynika, że kontrola odbywała się tylko w niektórych przypadkach; - stwierdzono rozbieżności w zeznaniach/dokumentach złożonych przez R. P. oraz K. L.; K. L. zeznał, że była zawarta umowa o współpracę ze Stroną od marca 2015 r., gdy tymczasem R. P. przedłożył kserokopię umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu 2 stycznia 2016 r.; K. L. zeznał, że towar nie był ubezpieczony w transporcie polisą, tymczasem R. P. w trakcie składanych zeznań stwierdził, że towar był ubezpieczony w transporcie; P. zeznał, że N. od kwietnia 2018 r. wystawiała faktury do Strony, podczas gdy K. L. zeznał, że od kwietnia 2018 r. jedynym kontrahentem N. w zakresie sprzedaży palet w ramach WDT była firma H.; transport towaru miał być organizowany przez E. na adres firmy zamawiającej, czyli bezpośrednio do magazynu Strony, oznacza to, że E. znała odbiorcę, więc w realnym obrocie gospodarczym mogłaby pominąć pośrednika i sprzedać towar z wyższą marżą bezpośrednio następnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw; - K. L. w toku zeznań często zasłaniał się niepamięcią lub udzielał ogólnikowych odpowiedzi; znikoma wiedza K. L. o działalności N. oraz rozbieżności w jego zeznaniach wyraźnie świadczą, że był on jedynie "słupem", tylko pozornie kierującym spółką; dane firmowe spółki - osoby prawnej, były za jego zgodą wykorzystywane przez inne nieustalone osoby do realizacji oszustwa podatkowego; R. P. w wielu miejscach w zeznaniach również zasłania się niepamięcią odnośnie informacji o N.; używa stwierdzeń: nie pamiętam, pewnie tak, myślę, że, wydaje mi się itp., nie pamięta nawet, czy zna przedstawiciela N. oraz co najmniej marginalizuje skalę transakcji z tym podmiotem, tymczasem w okresie objętym postępowaniem N. była głównym dostawcą palet; przezorny przedsiębiorca powinien mieć obszerną wiedzę o kluczowym dostawcy, powinien również kontrolować, kto dostarcza towar, czy podmiot wskazany na fakturze jest rzeczywistym dysponentem towaru; z połączenia zeznań K. L. i R. P. wynika, że towar miał być dostarczany do magazynu w J. przez firmy spedycyjne, a transport organizowany był przez E.; K. P. mógł więc z łatwością ustalić źródło pochodzenia towaru, czego nie zrobił, działał w ramach utartego, ustalonego schematu transakcji, pilnując jedynie, aby mieć dostęp do taniego towaru wraz z fakturą, względy bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ustąpiły więc chęci realizacji zysku i utrzymania intratnego źródła dostaw. DIAS nawiązał do dowodów przedstawionych przez Stronę i stwierdził, że fakt dokonania przelewów na konto podmiotu wskazanego jako wystawca faktur, czy wytworzenie dokumentacji wewnętrznych przyjęć towaru od N. w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za niewystarczające dla podważenia ustaleń, zgodnie z którymi faktury wystawione przez N. nie dokumentują faktycznego nabycia od ww. podmiotu. W toku postępowania udowodniono bowiem, że ww. podmiot nie dokonał dostaw na rzecz Skarżącej. W rozpatrywanej sprawie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego, mającego charakter karuzelowy, w ramach którego Strona rozliczyła faktury VAT, na których jako wystawca widnieje N., a które nie dokumentują czynności dokonanych przez ww. podmiot. Przy tym, jak ustalono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Strona nie dochowała wymogów należytej staranności w kontaktach z podmiotem - wystawcą nierzetelnych podmiotowo faktur. W świetle zaistniałych okoliczności organ pierwszej instancji zobligowany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% zawyżenia kwoty różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania za okresy objęte zakresem skarżonego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, polegające na pominięciu dowodów złożonych przez Skarżącą jako załączników do pisma z 3 stycznia 2022 r., w których wykazano, że organy bezpodstawnie zakwestionowały transakcje dostawy towarów. Nieuwzględnienie w skarżonej decyzji powyższych dowodów skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i przez to błędnym ustaleniem kwoty różnicy podatku do zwrotu oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, albowiem czynności które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały dokonane; 3. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b Uptu, polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższych przepisów, albowiem Skarżąca swoim postępowaniem nie wypełniła ich dyspozycji; 4. art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez bezpodstawne domniemanie, że Skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej". DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ppodstawę materialno-prawną zaskarżonego aktu stanowiły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c Uptu, które to przepisy odnoszą się do skutków prawno-podatkowych posłużenia się fakturami kosztowymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelność faktur kosztowych może mieć charakter podmiotowy, a mianowicie mogą to być dokumenty wystawione w związku z nabyciem towarów przez podatnika, lecz od innego podmiotu, aniżeli ujawniony w treści tych dokumentów. Innymi słowy, dotyczy to również sytuacji, w której podatnik wchodzi w posiadanie konkretnego towaru oraz otrzymuje fakturę i nie zachodzi tożsamość podmiotowa dostawcy towaru oraz wystawcy rzeczonego dokumentu. Wówczas, na podstawie powołanych przepisów, organ ma prawo zakwestionować podatnikowi dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczonych z nierzetelnych faktur kosztowych oraz określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki odpowiadającej 100% tego nieuprawnionego obniżenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Strony przez N.. Organ uznał bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru dokonanych przez wymienionego powyżej kontrahenta. Do opisanej powyżej sytuacji dochodzi zazwyczaj, gdy wystawca faktury jest podmiotem, którego udział w obrocie nie jest uzasadniony względami ekonomicznymi lecz umożliwieniem dokonania oszustwa podatkowego, tj. wyłudzenia podatku VAT z budżetu, legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, sztucznego generowania kosztów podatkowych, w tym podatku naliczonego celem obniżenia kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi fakturami jest, jak już wspomniano, utrata prawa do odliczenia oraz nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym organ podatkowy orzeka w decyzji obejmującej okresy, w których do takich zdarzeń doszło. Należy jednak podkreślić, że powyższe skutki posłużenia się nierzetelnymi fakturami nie mają charakteru bezwzględnego, o czym w swym orzecznictwie przesądził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W szczególności prawo do odliczenia nie może być zakwestionowane w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że zakwestionowana transakcja prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. m. in. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). Z kolei zasada proporcjonalności stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez rozróżnienia, czy nieprawidłowość rozliczeń wynika z błędu popełnionego przez strony transakcji, działań podatnika charakteryzujących się oszustwem czy też skutkujących uszczupleniem wpływom do Skarbi Państwa (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19). Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów, w której uwzględnił dorobek orzeczniczy TSUE, tj. rozważył okoliczności wyłączające zastosowanie tych unormowań, a mianowicie czy w rozpoznawanej sprawie doszło do oszustwa i czy Strona, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była o tym wiedzieć. Przechodząc do ustalonego przez organy stanu faktycznego należy podkreślić, że zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy palet drewnianych, które w ramach WDT zostały sprzedane przez Stronę firmie H.. Dostawę do niemieckiego kontrahenta poprzedzał zakup palet od spółki N.. Dostawcą N. miała być spółka E. (podmiot, który nie rozliczył podatku należnego z tytułu zafakturowanych dostaw). Nie może zatem budzić wątpliwości, że Skarżąca wygenerowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o transakcje stanowiące fragment łańcucha dostaw, w którym na jednym z etapów doszło do nierozliczenia podatku należnego. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że w sprawie zaistniał stan faktyczny, który dawał podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez N.. Przedstawiły bowiem dowody potwierdzające niezbicie, że N. oraz E. nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie towarem. Ich zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur kosztowych, powodujących wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot doprowadziłby do uszczuplenia wpływów budżetowych. E. posiadała minimalny kapitał zakładowy, zaś jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Rzeczona spółka w listopadzie i grudniu 2017 r. wystawiała faktury dokumentujące dostawy palet, a mimo to w deklaracji za IV kwartał 2017 r. w ogóle nie wykazała sprzedaży. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r., zaś w marcu 2018 r. zawiesiła działalność. W dniu [...] września 2020 r. Sąd Rejonowy w K. zamieścił informację w bazie LEX o wszczęciu postępowania o rozwiązanie podmiotu bez postępowania likwidacyjnego. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą nie tylko o tym, że E. posiadała cechy typowe dla "znikającego podatnika", ale również o tym, iż taką rolę rzeczywiście pełniła. Stąd uprawnione było twierdzenie, że E. uczestniczyła wyłącznie w obrocie fakturowym, a nie w rzeczywistych dostawach towaru. Z kolei o roli N. najdobitniej świadczą zeznania prezesa zarządu K. L., który mimo otrzymania od E. w przeciągu 2 miesięcy faktur przekraczających wartość miliona złotych nie pamiętał szczegółów transakcji. Wskazał, że o wyborze E. zadecydowała konkurencyjna cena. Nie pamiętał jak nawiązał współpracę z kontrahentem. Stwierdził natomiast, że weryfikował ją od strony formalnej. Podkreślić należy, że księgowość N. prowadziła ta sama firma, która prowadziła księgowość dla E.. N. posiadała minimalny kapitał zakładowy. W zakresie transakcji ze Stroną K. L. nie pamiętał czy poznał osobiście osoby zarządzające. Wiedział, że kontrahent zajmuje się obrotem opakowaniami drewnianymi. Przed podjęciem współpracy sprawdził Skarżącą formalnie. Działalność N. była prowadzona w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym. W spółce, oprócz prezesa zarządu, działała jeszcze tylko jego partnerka Katarzyna Margasińska. Należy podkreślić, że N. nie posiadała żadnego zaplecza osobowego ani sprzętowego. Jako podmiot odpowiedzialny za transport wskazała swojego dostawcę, tj. E.. Towar był dowożony bezpośrednio do zamawiającego pod wskazany przez niego adres. Jeśli przyjąć, że E. rzeczywiście dostarczała towar, to udział N. w łańcuchach dostaw należało uznać za zbędny. Gdyby natomiast przyjąć, że N. funkcjonowała w obrocie wyłącznie jako pośrednik, czyli podmiot kojarzący sprzedawcę z nabywcą towaru, to całkowicie niewytłumaczalnym jest, iż prezes zarządu N. nie zna lub nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z dwoma największymi kontrahentami. Z tych względów Sąd stwierdza, że przypisanie roli "bufora" spółce N. było ze wszech miar zasadne. Świadczy o tym fakt, że ów podmiot uczestniczył wyłącznie w obrocie fakturowym, a nie w rzeczywistych dostawach towaru. Okoliczność, że N. nie zalegała z podatkami należy zatem interpretować wspomnianą rolą N., czyli bycia sztucznym elementem wydłużającym łańcuch dostaw celem odseparowania podmiotu występującego o zwrot podatku, który jest poddawany czynnościom weryfikacyjnym, od "znikającego podatnika", który nie rozliczył podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie pokusił się o wyjaśnienie w sposób jednoznaczny mechanizmu oszustwa podatkowego. Wskazał na powiązania osobowe między H. a Skarżącą oraz kilkakrotnie sugerował istnienie tzw. "oszustwa karuzelowego". Zdaniem Sądu, analiza decyzji DIAS nie pozwala ostatecznie rozstrzygnąć jakie były motywy działania Skarżącej. Nie można zatem zakładać, że świadomie wyłudzała podatek VAT, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu z wykorzystaniem transakcji WDT z podmiotem ściśle z nią powiązanym, ani że potrzebowała faktur zakupowych do palet drewnianych pozyskanych z innych źródeł (od firm, które, jak wskazał R. P., opróżniają magazyny, jak i od klientów, którzy przywożą sami na plac). Faktem jest natomiast, że DIAS dokonał analizy działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Tym samym nie można wykluczyć scenariusza, że Strona mylnie zakładała, iż nieujawniony w toku postępowania podmiot dostarczający jej towar to ten sam podmiot, który widniał w treści wystawionych faktur. Jakiż bowiem byłby inny powód badania przez DIAS, czy Strona powinna dostrzec, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy dostawcą towaru a wystawcą faktury. Zdaniem Sądu, DIAS wykazał, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji udokumentowanymi spornymi fakturami, czym niewątpliwie umożliwiła dokonanie oszustwa, które naraziło na uszczerbek Budżet Państwa w następstwie wygenerowania zwrotu podatku naliczonego przy jednoczesnym nie rozliczeniu podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu. Otóż należy wskazać, że R. P., mimo transakcji, które na przestrzeni kilku miesięcy przekroczyły znacznie wartość miliona złotych, nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z N. i kto zaproponował współpracę. Nie pamiętał również czy zna osobiści prezesa N.. R. P. oświadczył, że istotne dla niego było tylko to czy N. jest zarejestrowana, czy jest podatnikiem Vat oraz cena oferowanego przez N. towaru. Podał, że nie sprawdzał jakim zapleczem dysponuje kontrahent. Dokumenty otrzymywał drogą mailową. O wyborze kontrahenta zdecydowała atrakcyjna cena. W ocenie Sądu, zeznania osób reprezentujących N. oraz Skarżącą świadczą o tym, że transakcje między tymi podmiotami przebiegały w sposób, który narażał Stronę na przyjęcie nierzetelnych faktur. Zważywszy na skalę obrotów niezrozumiałym jest brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów z rzekomym dostawcą, brak wiedzy na temat sposobu nawiązania współpracy, w tym kto był jej inicjatorem. Jako przejaw lekkomyślności Skarżącej Sąd uznaje fakt, że Strona nic nie wiedziała o swoim kontrahencie, w tym kto reprezentuje ów podmiot, jaką posiada historię, doświadczenie na rynku opakowań drewnianych, na czym opiera swoją pozycję na tym rynku oraz jaki jest jego potencjał gospodarczy. Należy zauważyć, że Strona nie podała żadnych informacji, które podważyłyby twierdzenie, iż jedyny ślad po firmie N. to otrzymana drogą elektroniczną dokumentacja oraz otrzymane faktury. Towar miały przywozić firmy spedycyjne, działające rzekomo na zlecenie E., czyli typowego "znikającego podatnika", towar jechał do Strony z pominięciem N.. Skarżąca, mimo to, bez żadnych oporów przelewała środki swojemu kontrahentowi, którego cechowała jedynie atrakcyjna cena towarów. Faktury wystawione przez N. miały być dostarczane osobiście lub drogą pocztową. Nie wiadomo jednak, kto komu konkretnie przekazywał te faktury. Zdaniem Sądu, N. była podmiotem, który nie miał żadnych związków z branżą, w której działała Skarżąca. N. nie mogła sama handlować paletami, gdyż nie zatrudniała pracowników i nie posiadała infrastruktury. Nie sposób było uznać tej firmy jako wiarygodnego pośrednika handlowego. Gdyby Strona działała z należytą starannością zapewne dostrzegłaby, że jedynym uzasadnieniem funkcjonowania N. w obrocie było wystawianie faktur kosztowych. Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS o udziale Strony w oszustwie karuzelowym nie zostało poparte żadnymi dowodami. Samo ustalenie, że w łańcuchu transakcji uczestniczył bufor i znikający podatnik nie świadczył o tym, iż Skarżąca pełniła rolę brokera. Podmioty występujące w roli bufora oraz znikającego podatnika pojawiają się w wielu innych, wymienionych wcześniej oszustwach podatkowych. Organy wykazały natomiast, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były to dokumenty nierzetelne podmiotowo, gdyż N. nie nabywała i nie sprzedawała palet drewnianych. Wystawiała wyłącznie faktury dokumentujące dostawy tego towaru, o czym Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, mogła się bez trudu przekonać. Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważenia fikcyjności spornych transakcji oraz działania Strony w sposób lekkomyślny i niestaranny. Oceny tej nie zmieniają dowody przedstawione przez Stronę. Wewnętrzne dokumenty przyjęcia towaru Sąd uznaje za równie niewiarygodne jak faktury wystawione przez N.. Nie wiadomo zresztą kto wystawił te dokumenty, gdyż widnieje na nich wyłącznie podpis przedstawiciela odbiorcy czyli Skarżącej. Zastawiające jest ponadto, czemu te dowody zostały złożone przez Stronę dopiero na etapie odwołania. Wreszcie potwierdzenia przelewów bankowych nie podważają roli jaką N. pełniła w spornych transakcjach. Dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych to wyłącznie jeden z elementów, które mogą świadczyć o rzetelności transakcji. Istotniejsze jest natomiast to, że strony rzeczywistych transakcji posiadają wiedzę na temat swojego kontrahenta, zwłaszcza gdy osiągają z nim tak znaczne obroty, wiedzą jak doszło do współpracy oraz jak się kontaktowano. Przepuszczenie środków przez konto fikcyjnego dostawcy jest proste. Trudniejsze jest natomiast stworzenie wiarygodnej historii dotyczącej dostawcy, która tłumaczyłaby jego obecność w łańcuchach dostaw oraz potwierdzała, że ten udział był po pierwsze możliwy, a po drugie ekonomicznie uzasadniony. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c Uptu zostały w tej sprawie prawidłowo zastosowane. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.