III SA/Wa 102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w E. kwotę 10.787, 50 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r., mocą której odmówiono A. GmbH (dalej powoływana jako Spółka lub Skarżąca) dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 358.784,46 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 czerwca 2003 r. Spółka działająca wówczas pod firmą E. Gmbh złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka stosownie do zezwolenia z dnia 28 listopada 1997 r. wydanego przez Ministra Gospodarki w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1976 roku w sprawie warunków, trybu i organów właściwych do wydawania zagranicznym osobom prawnym i fizycznym uprawnień do powarzenia przedstawicielstw na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej dla wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. nr 11 poz. 63 ze zm.) upoważniona została do prowadzenia w Polsce Oddziału w P.. E. GmbH Przedstawicielstwo w Polsce Oddział w P. figurował w okresie od dnia 27 lutego 1998 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. w ewidencji zarejestrowanych podatników VAT jako podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku VAT. . Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu złożone zostało w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 3 lipca 2003 r. 3. W decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zwróciła się o zwrot VAT za okres, w którym była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a zatem w świetle § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67 poz 690) nie został spełniony jeden z wymogów warunkujących taki zwrot. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. użyte w przytoczonej regulacji sformułowanie "nie jest zarejestrowanym podatnikiem" oznacza, iż z samego faktu rejestracji prawodawca wywodzi powstanie skutków prawnych w postaci braku prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca nie została uznana za podmiot uprawniony do uzyskania zwrotu podatku VAT. 4. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie § 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że jakkolwiek Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku, to z chwilą rejestracji złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia z VAT. Zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone ze względów praktycznych, jako swego spełnienie wymogu stawianego przez organy podatkowe. Natomiast od początku oczywistym było, że przedstawicielstwo Spółki w Polsce nie może dokonywać żadnych transakcji objętych zakresem regulacji ustawy o VAT. Tym samym, Skarżąca nie była de facto podatnikiem VAT w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku. W ocenie Spółki odmowa zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane na terytorium Polski tylko ze względu na fakt figurowania w danym okresie w rejestrze podatników VAT, z pominięciem okoliczności korzystania w tym czasie ze zwolnienia od podatku i faktycznej niemożności prowadzenia działalności opodatkowanej, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Nadto wskazano, że stosownie do regulacji z art. 43 Prawo działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. przedsiębiorcy zagraniczni mogli tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 44 ww. ustawy zakres działania przedstawicielstwa mógł obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, Spółka nie mogła we wnioskowanym okresie być podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, jak również nie była uprawniona do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji wyjaśniono, że uzyskanie zwrotu podatku VAT przez podmiot zagraniczny uzależnione jest od łącznego spełnienia wszystkich warunków określonych w § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o zarejestrowaniu się podmiotu w charakterze podatnika VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc o istnieniu podstawowej przesłanki odmowy zwrotu podatku, bezcelowe staje się badanie pozostałych okoliczności. W świetle przytoczonej regulacji liczy się sam fakt dokonania rejestracji, a nie przyczyny, jakie kierowały podmiotem dokonującym rejestracji. Podniesiono, że wbrew argumentacji Strony, przedstawicielstwo Spółki nie odpowiadało definicji wskazanej w art. 44 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Jak wynika z dokumentów rejestracyjnych, przedmiotowe przedstawicielstwo nie zostało powołane w celu promowania firmy macierzystej, gdyż jako podstawowy rodzaj działalności wskazano działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonych towarów lub grup towarów niesklasyfikowanych, a więc czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług. 6. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki zarzucił: 1. naruszenie przepisu § 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U, Nr 67, poz. 690), 2. naruszenie przepisu §3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, 3. naruszenie przepisu art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły 4. naruszenie przepisów art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, podniesiono, że w zgodnie z postanowieniami VIII dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, państwo członkowskie zwróci podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium kraju podatek VAT z tytułu wyświadczonych usług lub dostarczonych temu podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium kraju podatek VAT z tytułu wyświadczonych usług lub dostarczonych temu podatnikowi na terytorium kraju rzeczy ruchomych, o ile będą one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynym wymogiem przewidzianym w VIII dyrektywie, oprócz obowiązku złożenia wniosku wraz z certyfikatem podatkowym jest złożenie oświadczenia, iż w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT podatnik nie dokonywał dostawy towarów ani też nie świadczył usług. W konsekwencji sam fakt rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien uniemożliwiać jej ubiegania się o zwrot podatku VAT. Podkreślono, iż we wniosku Spółka złożyła oświadczenie, iż w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. nie dokonywała na terytorium Polski dostawy towarów lub usług, poza tym wypełniała też wszystkie inne warunki przewidziane w dyrektywie. W ocenie Skarżącej mimo że w okresie którego dotyczy wniosek nie obowiązywały Polski postanowienia VIII Dyrektywy, to jednak w chwili wydawania decyzji przepisy te winny już stanowić element wykładni prawa krajowego. Zdaniem Spółki warunek przewidziany w przepisie §2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, iż zwrot podatku VAT przysługuje jedynie podmiotom zagranicznym nie zarejestrowanym jako podatnicy VAT na terytorium Polski, nie znajduje uzasadnienia w przepisach unijnych. W dalszej kolejności wskazano, iż nieuzasadniona opieszałość organów podatków w rozpoznawaniu wniosku Spółki pozbawiło Skarżącą możliwości odzyskania podatku VAT. Gdyby organy podatkowe rozpatrzyły wniosek w przewidzianych w rozporządzeniu terminie 6 miesięcznym i wydały decyzję negatywną powołując się na fakt rejestracji podmiotu dla celów podatku VAT w Polsce, Spółka mogłaby podjąć próby korekty deklaracji i wystąpić o zwrot podatku VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla polskich podatników. Tymczasem po upływie tak znacznego okresu, jedyną możliwością jaka pozostaje Skarżącej by odzyskać podatek VAT jest procedura zwrotu przewidziana dla podmiotów zagranicznych. W rezultacie stanowi to naruszenie zasady neutralności. Podtrzymując dotychczasową argumentację pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe nie miały podstaw by przy wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. kierować się aktami prawnymi innymi niż krajowe, gdyż w okresie objętym wnioskiem jak również w dniu złożenia wniosku Polska nie była jeszcze państwem członkowskim UE. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania podniesiono, iż dotyczyć on może jedynie działań organu podatkowego pierwszej instancji, jednakże Skarżąca nie skorzystała z przewidzianej w art. 141 Ordynacji podatkowej instytucji ponaglenia. W konsekwencji okoliczność ta nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów powszechnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na decyzję administracyjną, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem, przy czym niezgodność ta dotyczyć może zarówno niezgodności z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. 9. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług przez Oddział Skarżącej utożsamiony został przez nie z uzyskaniem przez Skarżącą przymiotu zarejestrowanego podatnika podatku VAT. 10. W tym miejscu wskazać należy, że z przepisów przywoływanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1976 roku faktycznie nie wynika, by przedstawicielstwa utworzone na jego podstawie wyposażone były w odrębną osobowość prawną. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje jednak, że przedstawicielstwa te traktowane były jako podmioty wyodrębnione od spółek macierzystych - mogły zawierać umowy o pracę z obywatelami polskim lub cudzoziemcami, którzy byli pracownika przedsiębiorstwa zagranicznego, obowiązane były do przestrzegania polskich przepisów prawa oraz prowadzenia księgowości również w języku polskim i w walucie polskiej (par. 7 powołanego rozporządzenia). Zgodnie z treścią zezwolenia Ministra Gospodarki nr OZ-IV-0145/2404/97 z dnia 28 listopada 1997 roku (karta 233 akt administracyjnych) działalność oddziału Skarżącej miała być finansowana z rachunków Oddziału w polskim banku dewizowym zgodnie z przepisami prawa dewizowego i bankowego, oddział zobowiązany był również do składania sprawozdania ze swojej działalności do Ministerstwa Gospodarki w zakresie określonym w załączniku do zezwolenia (karta 232 akt administracyjnych). 11. Dodatkowo wskazać należy, że dołączone do wniosku o zwrot podatku VAT faktury wystawione były przez polskie podmioty nie na rzecz przedstawicielstwa Skarżącej w Polsce a bezpośrednio na rzecz Skarżącej, ze wskazaniem jej adresu w Niemczech i numeru identyfikacji podatkowej nadanego jej przez niemiecką administrację podatkową. Również znajdująca się w aktach postępowania administracyjnego umowa o świadczeniu usług prowizyjnych wskazuje jako stronę E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest zarządzana zgodnie z prawem niemieckim i ma siedzibę w E. (karty 11-115 akt administracyjnych). Jak wynika z akt administracyjnych, właśnie na podstawie powyższej umowy Spółka U. Sp. z o.o. wystawiała faktury w których jako odbiorca wskazana była E. Gmbh z siedzibą W., E.. Oznacza to, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku VAT dotyczą działalności Skarżącej, w ramach której zawierała ona umowy z polskimi kontrahentami, otrzymywała faktury i dokonywała płatności i z tytułu właśnie tej działalności wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług. Z akt administracyjnych wynika, że czynności tych nie dokonywało przedstawicielstwo a zwrot podatku od towarów i usług nie jest związany z jego działalnością. 12. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 roku, podatnikami mogły być za zgodą właściwego organu oddziały przedsiębiorstw o ile samodzielnie sporządzały bilans. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądów Administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, wyrażony na gruncie powyższego przepisu, zgodnie z którym oddział, który uzyskał status podatnika podatku VAT musi być traktowany jako samodzielny podatnik, ze wszystkimi tego konsekwencjami, co oznacza m.in. że do rozliczenia podatku VAT może on przyjąć tylko i wyłącznie sprzedaż związaną ze swoją działalnością a nie z działalnością wykonywaną przez podmiot, którego jest częścią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2005 roku, I FSK 85/05, Lex 173131, dnia 29.09.2004 r., sygn. FSK 301/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 3, poz. 58, wyrok z dnia 18 grudnia 2006 roku, I FSK 121/06, LEX nr 28529, wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 roku I FSK 1040/05, LEX nr 262087). Analiza powyższych orzeczeń, jak również przepisów przywoływanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1976 roku, pozwala na stwierdzenie, że na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 roku, oddział osoby prawnej, aczkolwiek nie wyposażony w odrębną osobowość prawną mógł być traktowany jako odrębny podatnik. 12. Sąd wskazuje również, że organ drugiej instancji, nieprawidłowo wskazał, że utworzone przez Skarżącą przedstawicielstwo nie odpowiadało wymogom określonym w art. 44 ustawy prawo działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 roku (Dz. U. 101 poz. 1178). Organ pominął bowiem okoliczność, że powołana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Ustawodawca uwzględniając fakt, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działają przedstawicielstwa i oddziały utworzone w trybie rozporządzenia Rady Ministrów z 6 lutego 1976 roku przewidział w art. 89 powyższej ustawy, że do czasu wygaśnięcia zezwoleń działać będą one na zasadach określonych w ustawie, co oznacza, że mogą prowadzić działalność tylko w zakresie promocji i reklamy (art.89 ustawy w związku z art. 44). 13. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że nie jest możliwe utożsamienie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez oddział, utworzony zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z 6 lutego 1976 roku z nabyciem przez Skarżącą statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT w Polsce. 14. W konsekwencji Sąd nie może podzielić ustaleń faktycznych poczynionych przez organy pierwszej u drugiej instancji które utożsamiły zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez oddział zagranicznego przedsiębiorcy, z rejestracją zagranicznego przedsiębiorcy jako takiego w podatku od towarów i usług i uznać, że Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem do towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustalenia te poczynione zostały bowiem z naruszeniem przepisów art. 122, 197 par. 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało przyjęciem, że Skarżąca nie spełnia wymogów o których mowa w paragrafie 2 punkt 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Wobec przywołanego wyżej naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznaje za przedwczesne dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 15. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych uwzględniając wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną co do możliwości utożsamienia rejestracji oddziału z nabyciem przez Skarżącą statusu zarejestrowanego podatnika w podatku od towarów i usług a następnie przeprowadzi postępowanie mające na celu ustalenie czy nie zachodzą okoliczności wymienione w paragrafie 2 punkt 3 powołanego rozporządzenia, które to okoliczności nie były dotychczas badane. 16. Wobec przywołanych wyżej uchybień, Sąd w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakim nie może ona być wykonana sąd orzekł zgodnie z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach wydane zostało zgodnie z treścią art. 200 i 205 par. 2 powołanej ustawy.