III SA/Wa 102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec A. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013r. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie były czynności odprawy towarów przed urzędem celnym oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych towarów na rzecz osób trzecich. Działalność tą Strona wykonywała jako zarejestrowany odbiorca posiadając zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W toku postępowania kontrolnego DUKS ustalił, że 1 lipca 2013 r. Skarżąca zawarła umowę z B. sp. z o.o., na mocy której świadczyła na rzecz tego podmiotu usługi jako zarejestrowany odbiorca. Zapłata należności miała być dokonywana z rachunku należącego do kontrahenta, na który były przekazywane środki pieniężne do dyspozycji Strony lub upoważnionych przez nią podmiotów, stanowiące według umowy wyłączną własność Skarżącej. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Strona dokonała na rzecz B. odpraw celnych oleju napędowego oraz oleju opałowego w łącznej ilości 9.467.048,00 litrów. Podatek akcyzowy z tego tytuły wynosił odpowiednio 73.685,00 zł od oleju napędowego i 2.182.067,00 zł od oleju opalowego, a opłata paliwowa od oleju napędowego wynosiła 16.013,40 zł. Z informacji przekazanych przez Izbę Celną we W. wynikało, że Skarżąca we własnym imieniu w płaciła kwotę akcyzy w łącznej wysokości 256.262,00 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 2,00 zł. Pozostałą wartość podatku akcyzowego w kwocie 1.999.490,00 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie 16.011,40 zł wpłaciła działająca jako tzw. wyręczyciel/posłaniec firma B. sp. z o.o. Skarżąca z tytułu wszystkich dokonanych odpraw wystawiła faktury za naliczenie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na kwotę netto 473.352,40 zł, podatek od towarów i usług 108.871,06 zł i kwotę brutto 582.223,46 zł. Ponadto Strona opodatkowała również podatkiem od towarów i usług część równowartości podatku akcyzowego od dokonanych na rzecz B. odpraw, wystawiając z tego tytułu odrębne faktury w łącznej wysokości netto 839.529,00 zł, podatek od towarów i usług 193.091,67 zł i kwotę brutto 1.032.618,21 zł. Wobec tego DUKS uznał, że Strona opodatkowała w sposób wybiórczy wartość pobranego i przekazanego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wystawiając z tego tytułu osobne faktury i nie wliczała tych kwot do podstawy opodatkowania za usługę pośrednictwa. W związku z powyższymi ustaleniami, w wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji dotyczącej wpłat podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej DUKS stwierdził nieprawidłowości polegające na: - ujęciu w podstawie opodatkowania za III kwartał 2013 r. równowartości podatku akcyzowego w łącznej kwocie netto 13.923,00 zł od odpraw, do których fakturę za naliczenie podatku akcyzowego Spółka wystawiła w IV kwartale 2013 r., - nieujęciu w podstawie opodatkowania za III kwartał 2013 r. równowartości podatku akcyzowego w kwocie 6.925,00 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie 8.062,20 zł, - nieujęciu w podstawie opodatkowania za IV kwartał 2013 r. równowartości podatku akcyzowego w łącznej kwicie netto 13.923,00 zł od odpraw, do których fakturę za naliczenie podatku akcyzowego Spółka wystawiła w IV kwartale 2013 r., - nieujęciu w podstawie opodatkowania za IV kwartał 2013 r. równowartości podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1.409.300,00 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie 7.949,20 zł, - nieujęciu w podstawie opodatkowania za IV kwartał 2013 r. równowartości kwot akcyzy w łącznej kwocie 173.941,00 zł, ujętej w podstawie opodatkowania w 2014 r. Ponadto DUKS stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawienia jednej z dwóch faktur z 4 listopada 2013 r. w kwocie neto 6.962,00 zł, podatek od towarów i usług 1.601.26 zł, wystawionych na rzecz firmy Berk-Oil. W związku z powyższymi nieprawidłowościami DUKS na mocy decyzji z 13 lipca 2016 r. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji określił Stronie: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 23.296,00 zł, - kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie w wysokości 524.052,00 zł, - kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu") w wysokości 1.601,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS, organ odwoławczy). Zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. DIS utrzymał bowiem w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dokonanym rozliczeniu podatku Strona zaliczyła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość usługi za naliczanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz osobno część równowartości podatku akcyzowego od dokonanych na rzecz kontrahenta odpraw. Jednakże w złożonym odwołaniu od decyzji DUKS Skarżąca nie zgadza się w ogóle z obowiązkiem zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uznając że podstawę opodatkowania tworzy jedynie jej tzw. "czyste wynagrodzenie". DIS zauważył, że powyższy pogląd jest sprzeczny ze stanowiskiem DUKS, z którego wynika, iż Spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oprócz wynagrodzenia od dokonanych odpraw celnych, także wszystkie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, niezależnie, czy Strona sama dokonała zapłaty, czy dokonał tego tzw. posłaniec/wyręczyciel. DIS podkreślił, że na podstawie umowy z 1 lipca 2013 r., zawartej przez Skarżącą z B., Strona przyjmowała towary będące własnością zleceniodawcy celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie potwierdziło fakt przyjmowania i dokonywania odpraw wyrobów akcyzowych. Nie budzi więc wątpliwości, że Strona działała jako tzw. zarejestrowany odbiorca, który jest równocześnie podmiotem obowiązanym do zapłaty wskazanych należności publicznoprawnych i podatnikiem z tego tytułu. Zastosowano więc w niniejszym przypadku konstrukcję prawną wskazującą, że to zarejestrowany nabywca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na potrzeby podatku akcyzowego mamy więc do czynienia z działaniem Spółki rozumianym jako dostawa towarów akcyzowych. W tej sytuacji to Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy, tj. właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy. Oprócz więc "wynagrodzenia realnie otrzymanego" do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zaliczana także kwota ceł i opłat zapłaconych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie. DIS dodał, że zarówno art. 29 ust. 20 Uptu, jak i art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112") stanowią podstawę do wliczenia należnego, a więc również ustalonego niejako ex post w stosunku do terminu zawarcia umowy sprzedaży w drodze decyzji podatkowej, podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a w rezultacie do powiększenia "ceny należnej", o ile w cenie tej z przyczyn leżących po stronie podatnika nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego. DIS wskazał, że niezasadne okazały się zarzuty wskazujące na analogię pomiędzy ustalonym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy a kaucją gwarancyjną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Kaucja ta jest jedynie kwotą, jaką podatnik otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie. Jeśli natomiast przewiduje się, że podatnik będzie mógł się zaspokoić z kaucji jeszcze w trakcie trwania umowy i że w zasadzie kaucja będzie rozliczona w późniejszym czasie jako wynagrodzenie za przyszłą dostawę czy przyszłe usługi, wówczas taką kaucję należy potraktować jako zaliczkę bądź przedpłatę na poczet przyszłej czynności opodatkowanej. W omawianej sytuacji kwoty otrzymane od usługobiorców będą stanowiły zapłatę za świadczenie, a nie służyły wyłącznie zabezpieczeniu interesów Strony. Zdaniem DIS, nieadekwatne do stanu sprawy były również przywołane przez Pełnomocnika interpretacje podatkowe dotyczące kwestii, czy do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie egzekwowania wierzytelności wchodzą również koszty procesowe poniesione przez firmę windykacyjną na rzecz jej klienta. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia tych interpretacji, organ wywiódł swe stanowisko głównie z istoty umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawartej pomiędzy firmą windykacyjną a jej klientem, która nie jest tożsama z umową sprzedaży wierzytelności i zawiera m.in. zobowiązanie do korzystania przez powiernika z powierzonego mu prawa w ograniczonym zakresie. Nie przesądzając kwestii prawidłowości powyższego stanowiska, DIS doszedł do wniosku, że zostało ono wyrażone na tle zupełnie innego stosunku cywilnoprawnego niż w niniejszym przypadku. Dlatego odnoszenie tego poglądu do okoliczności rozpoznawanej sprawy było nieuzasadnione. Organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości wskazanych przez organ pierwszej instancji płatności dokonanych w imieniu Strony przez firmy B. jako wyręczyciel/posłaniec. Wyręczyciel/posłaniec definiowany jest jako podmiot dokonujący technicznej czynności wpłaty podatku za podatnika. Zostają mu powierzone odpowiednie środki, dysponuje nimi czy to w gotówce czy przez dostęp do rachunku na którym są zdeponowane, lecz nie należą one do niego, nie jest on ich właścicielem. Tym samym DIS uznał, że czynności w wyniku których płatności akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu Spółki za okres od października do grudnia 2013 r. dokonywała B. na rachunek Izby Celnej we W. należało uznać za działanie wyręczyciela/posłańca. Kwoty stanowiące równowartość kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, znajdujące się na rachunku należącym do kontrahenta, przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej we W., stanowiły kwoty należne Spółce z tytułu świadczenia na podstawie zawartych umów usług związanych z dokonaniem odpraw oleju napędowego. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie były płacone z majątku B., lecz z majątku Strony. Tym samym, na kwoty przekazane na rachunek Izby Celnej we W. przez B., na rzecz której zgodnie z posiadaną dokumentacją Spółka nabywała olej napędowy, winny być wystawione faktury, jak również powinny być one uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2013 r. W związku z powyższym DIS uznał, że nie było konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenia stosunku prawnego łączącego Skarżącą z B., ani też przesłuchiwanie w sprawie Prezesa Zarządu Skarżącej R. S. W kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego dotyczącego okoliczności występowania jako zarejestrowany odbiorca, dalsze przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę było niecelowe. Istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, na co wskazywał całokształt ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzją Strona, działając poprzez pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej "Uks"), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, że firmy/posłańcy dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych Skarżącej, gdyż zdaniem Organu, przyjętym na podstawie błędne ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co było wynikiem wadliwej analizy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, kwoty te stanowiące równowartość kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, znajdujące się na rachunkach należących do posłańców przekazywane na rachunek Izby Celnej stanowiły kwoty należne Spółce z tytułu świadczenia na podstawie zawartych umów usług związanych z dokonywaniem odpraw oleju napędowego i benzyny i jako takie powinny powiększać Stronie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2013 r., 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że Strona w wystawianych fakturach za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bowiem zadaniem Organu kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś Strona, zdaniem Organu, dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, bowiem wskazane wpłaty należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez Skarżącą usług wprowadzenia i wydania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w wyniku zaniechania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej przez kontrahentów występujących jako posłańcy/wyręczyciele pochodziły z majątku Strony, były to kwoty należne Stronie z tytułu świadczenia usługi i jako takie powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a posłańcy/wyręczyciele przekazując środki dokonywali tylko czynności technicznej ze środków należnych Spółce; 4) art. 120, art 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz jego nieprawidłową analizę, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony Prezesa Spółki oraz poprzez wystąpienie na podstawie art. 199a Op do właściwego miejscowo Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez Skarżącą umów zlecenia z B., dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy oraz dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez Urząd Celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towarów, celem ustalenia poprawności zawieranych umów oraz określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych; 5) art. 120 § 1, art. 127, art, 210 § 1 pkt 6 i 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w wyniku zaniechania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powtórzenie ustaleń DUKS; 6) art. 193 § 4 i 6 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, w wyniku błędnego przyjęcia, że Skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, w księdze podatkowej, tj. w ewidencjach sprzedaży za 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego od usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych; 7) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i 20 Uptu, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem zdaniem Organu wpłaty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane bezpośrednio przez firmy/posłańców na rachunek Izby Celnej, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją Skarżąca nabywała jako zarejestrowany odbiorca olej napędowy, obejmują całość świadczenia należnego Stronie będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 Uptu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie na okoliczności przywołane w uzasadnieniu niniejszej skargi, dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: 1. Opinii prof. zw. dr hab. L. E.; 2. Raportu z analizy zasad rachunkowości usług świadczonych przez A. sp. z o.o. z/s w W., sporządzony przez Kancelarię Księgowo-Audytorską B. sp. z o.o. z/s w B. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Strona, w piśmie procesowym z 23 lutego 2018 r., złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2016 r. w sprawie I SA/Wr 116/15. Skarżąca wniosła również o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednego z dwóch pytań prejudycjalnych, dotyczących kwestii wliczenia, przez zarejestrowanego odbiorcę, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, środków przekazanych na zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w związku ze świadczonymi usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Na rozprawie 27 lutego 2018 r. Sąd postanowił oddalić wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci wyroku w sprawie I SA/Wr 116/15 oraz postanowił dopuścić dowody w postaci opinii prof. L. E. oraz w postaci raportu przygotowanego dla spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia miała wykładnia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do świadczenia usług przez zarejestrowanych odbiorców, polegających na dokonaniu, na rzecz podmiotów trzecich, wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej W.) oleju opałowego oraz oleju napędowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "Upa"), zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowany odbiorca, a zatem także Skarżąca, mógł w kontrolowanym okresie dokonywać WNT paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie będąc jednocześnie właścicielem sprowadzanego paliwa, a zatem dokonywać W. na rzecz innych podmiotów (art. 59 ust. 3 Upa). Z kolei podmiot, który nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, a chciał dokonać W. paliwa z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy musiał: - uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy, - ewentualnie, uzyskać zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, - ewentualnie, zwrócić się do zarejestrowanego odbiorcy, aby ten dokonał W. we własnym imieniu, ale na jego rzecz. Dodatkowa korzyść wynikająca z posłużenia się zarejestrowanym odbiorcą wynikała ze zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu W. wyrobu akcyzowego, gdyż podatnikiem akcyzy stawał się wówczas nie faktyczny właściciel towaru, lecz podmiot, który dokonywał na jego rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt Upa, podatnikiem akcyzy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, był podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Przedsiębiorca prowadzący działalność jako zarejestrowany odbiorca, działający na rzecz innych podmiotów, musiał więc w koszt swojej działalności wkalkulować to, że z tytułu W. paliwa ciąży na nim obowiązek w podatku akcyzowym. Podmiot ten dokonywał zatem rozliczenia w tym podatku we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy, tj. korzystającego z tej operacji właściciela wyrobu akcyzowego, wprowadzanego na teren kraju w ramach W. W analogiczny sposób w ówczesnym stanie prawnych rozliczana była opłata paliwowa. Zgodnie bowiem z art. 37j pkt 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej "UapKFD"), obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciążył na podmiocie dokonującym WNT tych dóbr. Ów podmiot, na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2 UapKFD, był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym tej sprawy, nie mogło zatem budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał W. paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy. W ocenie Sądu, powyższa konstrukcja powodowała, że w warunkach rynkowych, zlecenie zarejestrowanemu odbiorcy dokonania WNT paliwa przybierało kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie na zleceniodawcę kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły oczywiście w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny. Nie mniej jednak nie mogły, wbrew powołanym przepisom powszechnie obowiązującym, dokonać modyfikacji stosunku publicznoprawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez organy celno-skarbowe. Innymi słowy, niezależnie od treści postanowień umownych, zleceniodawca nie mógł stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę. Kwestią drugorzędną, techniczną, było to w jaki sposób środki trafiały na rachunek organu celno-skarbowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w ujęciu materialno-prawnym wpłacającym był każdorazowo zarejestrowany odbiorca, który mógł, co najwyżej, korzystać w tym zakresie z pomocy wyręczyciela/posłańca. Odnosząc się natomiast do głównej kwestii spornej w sprawie, tj. tego, czy uiszczane przez Skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stronę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzeczenia, w których sądy pierwszej instancji prezentowały poglądy zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji spotkały się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalał skargi kasacyjne podatników od tych wyroków (por. wyroki NSA z 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, z 27 maja 2015 r., I FSK 495/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 Uptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analizując treść tego przepisu należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. Trafnie DIS odwołał się również do art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112, z którego wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się też podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Wymaga podkreślenia, że Strona, jako podatnik akcyzy oraz podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, nie mogła zakwestionować tych ustaleń faktycznych, z których wynika niemożność zastosowania wyjątku od tej zasady, przewidzianego w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112 (tj. tego, że wspomniane daniny publiczne są ponoszone przez Skarżącą w jej własnym imieniu). Skoro z przytoczonych wcześniej unormowań (art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 59 ust. 3 Upa, jak i art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 UapKFD) wynika, że to Skarżącą, dokonującą WNT wyrobów akcyzowych, obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są przez Stronę w jej własnym imieniu, nie mogą być one uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest Skarżącej zwracany przez jej kontrahenta z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usługi świadczonej przez Stronę, co jak najbardziej pozwala na objęcie ponoszonych przez Skarżącą kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dyspozycją art. 29 ust. 1 Uptu. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez Skarżącą kwot akcyzy i opłaty paliwowej, będzie "całością świadczenia należnego od nabywcy", tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez Stronę (nawet jeśli nie jest to wynagrodzenie sensu stricte, czyli "zatrzymywane" przez Skarżącą). Wyrażając takie stanowisko organy obu instancji nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa ponadto, że powoływane przez Skarżącą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczy stanów faktycznych znacznie różniących się od tego, który zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Sentencja wyroku Trybunału z 23 listopada 1988 r., 230/87, brzmi następująco (cyt. za: A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 356-357): "Artykuł 11 część A lit. 1 pkt a VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że gdy dostawca (hurtownik) dostarcza towary (towary promocyjne) innemu podmiotowi (sprzedawcy detalicznemu) w zamian za wynagrodzenie pieniężne, które jest niższe niż to, które zazwyczaj otrzymuje za dostawę takich samych towarów sprzedawcy, który następnie sprzedaje je swoim klientom, a jednocześnie tenże sprzedawca detaliczny zobowiązuje się do wykorzystania towarów promocyjnych do zachęcania innych podmiotów do zorganizowania imprezy, podczas której sprzedawca detaliczny może sprzedawać więcej towarów hurtownika klientom dla obopólnych korzyści tych podmiotów, a jednocześnie przy założeniu, że jeżeli taka impreza nie zostanie zorganizowana towary promocyjne muszą zostać zwrócone hurtownikowi lub nabyte przez sprzedawcę detalicznego po zwykłej cenie hurtowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość płatności w gotówce oraz wartość usługi świadczonej przez sprzedawcę detalicznego, polegającej na wykorzystaniu towarów promocyjnych do zachęcania innego podmiotu do zorganizowania imprezy; wartość takiej usługi równa jest różnicy pomiędzy ceną rzeczywiście zapłaconą za towary a ich normalną hurtową ceną sprzedaży". Nieprzystawalność stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał TSUE i tego, który był podstawą faktyczną wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, jest w ocenie Sądu oczywista i nie wymaga szerszego komentarza. Z kolei sentencja wyroku TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 brzmi następująco (op. cit., s. 363-364): "Nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy". Z argumentacji przywołanej w tym wyroku warto wskazać np. na pkt 29, w którym TS stwierdził, że "podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego", jak też na pkt 30, z którego wynika, że "pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje."; ponadto w pkt 31 tego wyroku czytamy, że "W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów." Odnosząc rozważania TSUE do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Skarżącą i zapłacone przez kontrahenta. Przecież, czego Skarżąca nie kwestionuje, zgodnie z umową zawartą przez nią z kontrahentem, usługa obejmuje: dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej, zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Wyodrębnienie tych składników wynagrodzenia przez Skarżącą i jej kontrahenta nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie można bowiem zgodzić się z tym, aby w drodze postanowień umownych dochodziło do modyfikacji stosunków publicznoprawnych, a w konsekwencji do sytuacji, w której Strona, jako podatnik akcyzy i podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, wpłacałaby te daniny publiczne w imieniu innego podmiotu. Środki finansowe, przekazane uprzednio Stronie, w celu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, są elementem cenotwórczym usługi, stanowiącym konsekwencję opisanej wcześniej specyfiki działania zarejestrowanego odbiorcy, który może co najwyżej przerzucić wspomniane koszty, poniesione we własnym imieniu i na rzecz innego podmiotu, na ten właśnie podmiot, zwiększając w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 29 ust. 1 Uptu. W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdza, że pozostałe kwestie podnoszone przez Stronę miały drugorzędne znaczenie z punktu widzenia dokonanych przez organy weryfikacji oraz zmiany rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, sposób rozliczeń między kontrahentami nie zmieniał tego, że w ostatecznym rozrachunku to na Skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy oraz opłaty paliwowej. Kwestią całkowicie poboczną jest natomiast to, czy strony zawartej umowy cywilnoprawnej w sposób właściwy uregulowały sposób rozporządzania środkami wpłaconymi na subkonto Skarżącej. Faktem jest, że nie było to kwestionowane przez organy, które uznały, iż B. działała jako posłaniec Strony. Skarżąca również nie kwestionuje tego, że opłata paliwowa i akcyza zostały w przypadku transakcji z B. uregulowane. Skoro zatem wpłaty dokonał podmiot niebędący podatnikiem wspomnianych danin, to mógł to uczynić wyłącznie w charakterze posłańca Skarżącej. Z tych powodów zarzuty naruszenia przepisów Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, wskazane w pkt 1 i 3 petitum skargi należało uznać za niezasadne. Za niezrozumiały uznać należało natomiast zarzut wskazany w pkt 2 petitum skargi, który, choć odnosi się do kwestii ustaleń faktycznych, dotyczy de facto wyjaśnionej już kwestii wykładni przepisów prawa materialnego. Powtórzyć należy zatem, że dokonana przez organy wykładnia, w szczególności art. 29 ust. 1 Uptu, była prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków, iż kwoty odpowiadające zapłaconym daninom publicznym, wpłacane przez kontrahenta, są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, gdyż wspomniane wpłaty trzeba traktować w kategorii elementu cenotwórczego usługi kompleksowej świadczonej przez zarejestrowanego odbiorcę. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również powołanych w pkt 4 petitum skargi przepisów Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, gdyż były w stanie samodzielnie dokonać (i dokonały) prawidłowej oceny skutków podatkowych, wynikających z zawartej umowy cywilnoprawnej między Skarżącą a B. Wbrew twierdzeniom Strony, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Skarżącej, ani też występowania, w trybie art. 199a Op, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W konsekwencji dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej analizy zgromadzonych dowodów Sąd nie może zarzucić organom naruszenia art. 120 § 1, art.127 i art. 210 § 4 i 6 Op. Nie ma również racji Skarżąca podnosząc, że prowadzone przezeń rejestry sprzedaży nie wykazywały zaniżonej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 193 § 4 i 6 Op. Sąd, zapoznawszy się z opinią prof. L. E. oraz raportem z analizy zasad rachunkowości sporządzonym przez Kancelarię Księgowo-Audytorską B. sp. z o.o. z/s w B., stwierdza, że miały one stanowić poparcie poglądu Skarżącej, iż opłata paliwowa oraz akcyza nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez zarejestrowanego odbiorcę. Sąd nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem. Powyższe dokumenty, oceniane w kategorii osobistych poglądów ich autorów, nie wpłynęły zatem na ocenę legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Z kolei znany tut. Sądowi z urzędu wyrok I SA/Wr 116/15 potwierdza jedynie słuszność stanowiska, że B. nie mogła dokonać wpłaty akcyzy lub opłaty paliwowej we własnym imieniu. Bez względu na fakt, że była właścicielem paliwa, a wpłaty dokonano na jej rzecz, B, mogła, co najwyżej, być posłańcem zarejestrowanego odbiorcy - Skarżącej. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że wpłaty były dokonywane w imieniu Skarżącej, ze środków przekazanych jej tytułem wynagrodzenia za wykonaną usługę. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.