III SA/Wa 1020/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2003r. Zarząd Główny Stowarzyszenia D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. – [...] o umorzenie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. wynikających, jak to określił z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, iż przeprowadzona w 1998r. kontrola skarbowa nie zakwestionowała prawidłowości naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości naliczonej amortyzacji od środków dzierżawy D. Dz. w K., strona była więc przeświadczona o prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Wskazanie nieprawidłowości przez organ dałoby podatnikowi czas na dokonanie korekty amortyzacji i zapłatę podatku w terminie złożenia ostatecznego zeznania za 1997r. oraz prawidłowego naliczania podatku dochodowego za następne lata (1998-2000). Brak negatywnych ustaleń w protokole kontroli za 1996r. przerzuca na podatnika skutki finansowe w postaci odsetek za zwłokę. Podatnik podniósł również, że wcześniejsze zobowiązania podatkowe regulował w terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. W piśmie z [...] stycznia 2004r., uzupełniającym wniosek o umorzenie zaległości strona podniosła, iż technika samoobliczania podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że ryzyko związane z ustaleniem należności podatkowych spoczywa na podatniku, natomiast rola organów podatkowych sprowadza się głównie do kontroli prawidłowości działań podatnika. Powołano się ponadto na art. 14 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., z którego wynika, iż zastosowanie się przez stronę do interpretacji prawa podatkowego nie może jej szkodzić, gdyż zasada naliczania kosztów amortyzacji w latach następujących po 1996r. była identyczna, a rozstrzygnięcie organu (wynik kontroli za 1996r.), potwierdzało w całości prawidłowość naliczenia kosztów amortyzacji od środków trwałych. Zdaniem podatnika działał on w dobrej wierze i nie miał przesłanek, aby zmieniać sposób naliczania amortyzacji, będąc zapewnionym o prawidłowości naliczenia podatku. Zmiana stanowiska w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] października 2003r., której konsekwencją są naliczone odsetki za zwłokę, spowodowała wyrządzenie szkody, za którą podatnik nie ponosi winy. Za powstanie odsetek za zwłokę odpowiedzialny jest Skarb Państwa. Okolicznością uzasadniającą umorzenie odsetek jest również sytuacja finansowa D. P. T., która nie pozwala na zapłatę ww. należności. Kumulacja płatności podatku za lata 1997 – 2001 jest ogromnym obciążeniem dla płynności finansowej podatnika. Podatnik dotychczas nie występował ponadto o umarzanie zaległości podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] decyzją z [...] stycznia 2004r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 O.p., odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnik w rachunkach zysków i strat za lata 2000 – 2002 wykazał w 2000r. zysk z działalności gospodarczej oraz straty w 2001r. i 2002r., ale chociaż dane zawarte w złożonych sprawozdaniach finansowych wskazywały na trudności finansowe i systematyczny spadek przychodów ze sprzedaży, to zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za 2002r. był zdolny do kontynuowania działalności w latach następnych, tak jak w 2002r. Organ podniósł też, że strona, stosując zasadę samoobliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., nie skorzystała z możliwości legalnego i prawnie skutecznego dochodzenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14 O.p. Ustalenia organu w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r., odnoszą się tylko i wyłącznie do tego okresu i nie mają mocy wiążącej w sprawach dotyczących lat późniejszych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., w związku z zastosowaniem korzystniejszej interpretacji przepisów wobec strony, godziłoby w zasadę równości wszystkich podatników wynikającą z art. 84 Konstytucji i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2004r. Zarząd Stowarzyszenia D. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymując zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o umorzenie odsetek, poszerzył ją o stwierdzenie, że nie ubiegał się o umorzenie podatku, a jedynie o umorzenie odsetek, choć kontrolą objęto aż 5 lat podatkowych i wydano decyzje za okres od 1997 do 2001, co spowodowało kumulacje zapłaty podatku w stosunkowo krótkim czasie. Powołano się też na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003r. Sygn. akt III SA 1838/01, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Wr 744/96, a także wyrok NSA z dnia 25 listopada 1996r., sygn. akt III SA 234/95, twierdząc, iż strona w latach 1997 – 2000 działała w przekonaniu zgodności swego zachowania z prawem. W piśmie z dnia [...] marca 2004r. stwierdzono dodatkowo, iż organ pominął dokument wyniku kontroli, który zastępował w tym czasie decyzję administracyjną, jeżeli kontrola nie stwierdzała nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem. W związku z tym brak było podstaw do zwracania się z wnioskiem o wydanie opinii o zakresie stosowania prawa podatkowego, gdyż kontrola wyraźnie potwierdziła prawidłowość zaliczania amortyzacji od dzierżawionego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 67 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że z brzmienia art. 67 § 1 O.p. wynika, iż decyzja wydana na jego podstawie należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, które polega na tym, że organ może, ale nie musi uwzględnić wniosek podatnika. Przepis art. 122 O.p. nakłada jednak obowiązek wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały okoliczności wyczerpujące zakres przesłanek ustawowych, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Ze względu na to, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest pojęciem niezdefiniowanym w prawie podatkowym, jego treść należy oceniać w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie muszą uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W sprawie nie zaszły jednak tego rodzaju okoliczności, uniemożliwiające stronie uregulowanie przedmiotowych odsetek. Z dołączonej do akt sprawy kopii "wyniku kontroli" z dnia [...] czerwca 1998r. wynika, że organ kontrolujący nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. Dokument ten dotyczył innego roku podatkowego niż ten, za który naliczono odsetki i nie może stanowić szczególnej okoliczności przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie istnieje również zasada prawna, która wiązałaby organ podatkowy, w odrębnym postępowaniu, dotyczącym zupełnie innego roku podatkowego. Nawet, jeżeli wynik kontroli okazałby się prawnie wadliwy, nie oznacza to braku możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za zupełnie inny rok podatkowy. Organ podniósł również, iż skoro podatnik nie uiścił w terminie całości podatku dochodowego, z mocy prawa powstał obowiązek zapłacenia odsetek od nieuiszczonej w terminie kwoty podatku dochodowego (art. 21 § 3 O.p.). Organ odwoławczy uznał też za błędne stanowisko strony, iż Urząd Skarbowy, będąc w 1998r. w posiadaniu "wyniku kontroli" za 1996r. powinien już wówczas podjąć działania kontrolne, tak aby nie narażać podatnika na zapłatę podatku za pięć lat wstecz i odsetek za zwłokę i nie spowodować przez wydanie dopiero w 2003r. decyzji wymiarowej za 1997r. szkody podatnika. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. wydania decyzji wymiarowej dotyczącej 1997r. w 2003r. nie można uznać za niezgodne z przepisami prawa, naruszające ważny interes podatnika czy sprzeciwiające się zasadzie zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stwierdzeniem strony, iż powstanie odsetek wiązało się z zastosowaniem się strony do wydanej w trybie art. 14 O.p. interpretacji prawa dokonywanej przez Ministra Finansów, czy informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego sporządzonej przez Urząd Skarbowy w indywidualnej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji organu pierwszej instancji dokonano szczegółowej analizy sytuacji finansowej podatnika, która nie okazała się na tyle szczególna, aby uniemożliwić zapłacenie odsetek za zwłokę i zagrozić funkcjonowaniu, czego dowodem jest wpłata odsetek za zwłokę [...] grudnia 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] maja 2005r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2004r., zarzucając im naruszenie art. 8 k.p.a. Strona działała bowiem w zaufaniu do rozstrzygnięć organów administracji, jakim był "wynik kontroli" z [...] czerwca 1998r., niestwierdzający nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony zasada amortyzacji środków trwałych dzierżawionego przedsiębiorstwa stosowana była zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w sposób ciągły od zawarcia umowy dzierżawy przez kolejne lata obrachunkowe, a wynikało to z pozytywnego wynik kontroli dotyczącego 1996r. Strona została tym samym utwierdzona, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie było zgodne z prawem. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki z 29 listopada 1987r., sygn. akt III SA 702/87, z 15 października 1986r., sygn. akt SA/Gd 691/86, z 12 maja 2000r., sygn. akt III SA 957-958/99. Stwierdzono ponadto, że Skarb Państwa powinien ponosić konsekwencje błędów popełnianych przez organy skarbowe, a nie przerzucać skutki tych błędów na podatnika. Skoro skutkiem błędu są wyłącznie odsetki za zwłokę, strona nie zaskarżyła decyzji określającej wysokość podatku, lecz zapłaciła go niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nich do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). Sąd doszedł do przekonania, że w świetle powyższych kryteriów w sprawie, której przedmiotem jest umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Ustawodawca, używając w przepisie art. 67 § 1 O.p. pojęć nieostrych oraz sformułowania "może" postanowił, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi. Oznacza to, że organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Wskazany przepis oraz unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładają jednak na organy obowiązek przeanalizowania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz rozważenie, w sposób zgodny z przepisami procedury, dwóch przesłanek: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a w szczególności stosownie do dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 67 § 1 O.p., tak jak w przedmiotowej sprawie, to samo wyprowadzenie – na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego – wniosku przeciwnego do oczekiwań strony, nie stanowi, iż naruszono prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z treści art. 67 § 1 O.p. wynika, że nawet w sytuacji, gdy można stwierdzić przesłankę ważnego interesu podatnika, to istnieje możliwość wydania decyzji, w której organ, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji, odmówi zastosowania ulgi, także w postaci umorzenia odsetek. Sąd stwierdza że Naczelny Sąd Administracyjny w swym dotychczasowym orzecznictwie prezentował wielokrotnie poglądy analogiczne do wyżej wskazanego, twierdząc, że nawet w sytuacji zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należne kwoty (por. wyrok z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722). Zauważyć ponadto należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji - ma charakter wyjątkowym i można ją stosować w przypadkach uzasadnionych. Kryterium oceny, jak już wcześniej wskazano, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc nie dające się zobiektywizować przesłanki, które należy oceniać na bazie indywidualnej, konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego organu z art. 67 § 1 O.p. Nie przerodziło się one ze swobodnego w dowolne. Organy podatkowe obu instancji w ramach wyczerpującego uzasadnienia decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiły argumenty przemawiające za odmową umorzenia odsetek od zaległości. Podały również stosowną podstawę faktyczną i prawną, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz analizując zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Rozważono czy zaistniała sytuacja była zależna od woli podatnika i czy ponosił on za nią odpowiedzialność oraz czy można ją uznać za nadzwyczajny przypadek losowy. Przesłanki te w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być uwzględnione w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2001r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, POP 2002/3/80, 15 maja 1991r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). Tylko w przypadku, gdyby tych rozważań zabrakło Sąd administracyjny miałby możliwość, i to wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że okoliczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy, wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny. Sąd, oceniając sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz czy doszło do rozważenia ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym uwzględnieniu jego obowiązków wobec budżetu Państwa, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego. Nie doszło również, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do naruszenia art. 8 k.p.a., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe prowadziły postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które miały obowiązek zastosować. Strona zgłosiła bowiem wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w dniu [...] grudnia 2003r. Sąd uznał jednak, że zasadne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie odmowy umorzenia zaległości w postaci odsetek za zwłokę zasady zaufania do organów administracyjnych, gdyż zarówno przepis art. 8 k.p.a., jak też stanowiący jego odpowiednik w ustawie Ordynacja podatkowa przepis art. 121, odwołują się do tej właśnie zasady. W ocenie Sądu za odpowiadające prawu należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. Ocena organu podatkowego, że przekonanie podatnika, opierające się na "wyniku kontroli", który dotyczył innego okresu, niż ten za który zostały określone odsetki za zwłokę, zamiast na przepisie obowiązującego prawa, nie stanowi szczególnej okoliczności przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku strony, mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że nie są one w odrębnym postępowaniu, dotyczącym innego okresu, związane treścią wyniku kontroli, nawet przy założeniu, że stosowana przez podatnika zasada naliczania kosztów amortyzacji była identyczna w latach następujących po 1996r., jak również gdy niezakwestionowanie przez organ skarbowy wyżej wymienionych wadliwości należało oceniać jako niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Sąd zauważa ponadto, że zarówno w judykaturze, jak i doktrynie prezentowany był pogląd, podzielany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, iż jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany, z dnia 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepublikowany). Skoro w orzecznictwie nawet w odniesieniu do decyzji wymiarowych prezentowane były wyżej wskazane poglądy, zasadne jest również stwierdzenie, że nieuzasadnione jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji uznaniowej, w której rozważono przesłanki z art. 67 § 1 O.p. przy jednoczesnym ustosunkowaniu się i wzięciu pod rozwagę zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd stwierdza również, że w świetle art. 14 § 3 zd. 3 O.p., na który powołuje się strona w skardze, zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów i skierowanej do organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz zamieszczonej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów stwarza jedynie możliwość, a nie obowiązek umorzenia zaległości podatkowej, zgodnie z art. 67 § 1 O.p., jeżeli zaległości powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie mieliśmy do czynienia z ww. interpretacją, gdyż wyniku kontroli za 1996r. nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, za udzielenie w trybie art. 14 O.p. informacji w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w okresie późniejszym niż ten, za którym zostały naliczone odsetki, których umorzenia domagała się strona, nie można stwierdzić, że z tego względu zasadne byłoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organ w sposób należyty rozważył przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p. oraz prawidłowo zastosował się do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie uwagi powyższe orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.