III SA/Wa 1020/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant R.P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia (...) grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia (...)marca 2005 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej "Prezes PFRON", rozpoznając ponownie sprawę w związku z decyzją Ministra Polityki Społecznej z dnia (...) stycznia 2005r. uchylającą decyzję Prezesa PFRON z (...) września 2004 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, określił Zespołowi Opieki Zdrowotnej w S(...) - dalej "skarżący" wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji Prezes PFRON powołał art. 49 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm. - dalej ustawa o rehabilitacji z 1997 r.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej ord. pod.) Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że skarżący nie dopełnił obowiązku składania deklaracji oraz dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami na PFRON. Zaniżenie należnych zobowiązań oraz obowiązkowych wpłat było skutkiem niewłaściwego interpretowania przez stronę skarżącą przepisów art. 4 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm. - dalej ust. o rehabilitacji z 1991 r.) oraz przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Skarżący bowiem naliczał wpłaty na PFRON na podstawie art. 65 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. tj. według wskaźnika zatrudnienia niepełnosprawnych, który wynosił l % w 1998 r. i 3 % w 1999 r. Podkreślono, że zaniżony średnioroczny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który został określony w powołanym przepisie, stosować mogły jedynie zakłady prowadzące gospodarkę finansową na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1999 r. Prawo budżetowe (Dz. U. Nr 72, poz. 334 ze zm.) tj. państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami lub zakładami budżetowymi. Organ administracji argumentował, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w S. posiadający osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru sądowego zakładów opieki zdrowotnej, nie był jednostką lub zakładem budżetowym. W konsekwencji zobowiązania wobec PFRON określać powinien na podstawie art. 4 ustawy o rehabilitacji z 1991 r. oraz art. 21 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Przepisy te wskazywały, że zwolnione z obowiązku wpłat na PFRON były zakłady pracy, w których średnioroczny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekroczył 6 %. W okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. skarżący nie przekroczył 6 % wskaźnika, a więc nie mógł być zwolniony z wpłat na PFRON na podstawie w/w przepisów. Prezes PFRON wyjaśnił również, że na podstawie decyzji z [...] września 2004 r. został wystawiony w dniu 30 listopada 2004 r. tytuł wykonawczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 21 grudnia 2004 r. doręczył tytuł skarżącemu oraz dokonał zajęcia ruchomości. W konsekwencji dokonane czynności skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją Prezesa PFRON z [...] września 2004 r. (art. 70 § 4 ord. pod.). Minister Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest interpretacja przepisów art. 4 ustawy o rehabilitacji z 1991 r. oraz art. 21 i art. 65 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji dotyczący przerwania terminu przedawnienia. Stwierdził, że na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bieg ten zostaje skutecznie przerwany, o ile spełnione zostaną łącznie dwa warunki: właściwy organ przeprowadzi czynność egzekucyjną i powiadomi o niej podatnika. Dodał, że od l stycznia 2003 r. wystarczy zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego wymienionego w art. L a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.) oraz zawiadomienie o tym podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżącemu doręczono tytuł wykonawczy z 30 listopada 2004 r. oraz dokonano zajęcia ruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r.; 2) art. 70 § 4 ord. pod. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 67 § 4 w związku z art. 98 § l i § 3 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy środek ten nie został skutecznie zastosowany w wyniku uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ egzekucyjny; 3) art. 235 w związku z art. 122 i w związku z art. 187 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem udowodnienia ze strony organów administracji, że skarżący nie osiągnął średniorocznego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 1% w roku 1998 i 3% w roku 1999, a nadto niewykazanie, że skutecznie zastosowano wobec skarżącego środek egzekucyjny jeszcze przed końcem roku 2004 r.; 4) art. 65 ust. l i ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy o rehabilitacji z 1997 r. w jej brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i od l stycznia 1999 r. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz art. 4 ust. 2d ustawy o rehabilitacji z 1991 r. przez ich błędne zastosowanie, skutkujące badaniem i oceną przekroczenia przez skarżącego w latach 1998 i 1999 wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszącego co najmniej 6%; 5) art. 9 ust. l w związku z art. 7 ust. l pkt 5 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) i art. 8 ust. l pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) w ich brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 r. i od 1 stycznia 1999 r. oraz art. 18 ust. l Ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 1999 r. poprzez ich niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie był w grudniu 1998 r. gminną jednostką organizacyjną, a od l stycznia 1999 r. samorządową jednostką organizacyjną będącą jednostką budżetową. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powołanych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Orzeczeniem tym Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa PFRON określające wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 1998 r. oraz styczeń – grudzień 1999 r. Na wstępie zwrócić uwagę należy, że ustawa o rehabilitacji z 1997 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., z tym, że art. 21 zaczął obowiązywać 1 stycznia 1999 r. (art. 70 wymienionej ustawy). Na podstawie art. 69 ustawy o rehabilitacji z 1997 r., art. 4 tracącej moc ustawy o rehabilitacji z 1991 r. obowiązywał do 31 grudnia 1998 r. W konsekwencji – co nie jest między stronami sporne – obowiązek miesięcznych wpłat na PFRON za grudzień 1998 r. ciążył na pracodawcy na mocy powołanego art. 4 ustawy o rehabilitacji z 1991 r., a z dniem 1 stycznia 1999 r. obowiązek ten określa art. 21 ustawy o rehabilitacji z 1997r. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1991 r. zakład pracy zatrudniający co najmniej 50 pracowników był obowiązany, zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 5, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości iloczynu połowy przeciętnego wynagrodzenia i liczby etatów odpowiadającej różnicy pomiędzy zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% i rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a stosownie do ust. 2 powołanego przepisu z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnione były zakłady pracy, w których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi nie mniej niż 6%. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy zobowiązany był, zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn połowy przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Na podstawie ust. 2 tego przepisu, z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni byli pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi nie mniej niż 6%. Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja powołanych przepisów art. 4 i art. 21 w związku z art. 65 ustawy o rehabilitacji 1997 r. Przepis art. 65 ustawy przewidywał bowiem zwolnienie od regulowanych przepisami art. 4 i art. 21 obowiązkowych wpłat na PFRON. Stosownie do art. 65 w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, zwolnione były państwowe jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 25 osób i gminne jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 15 osób, o ile osiągnęły średnioroczny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej: 1 % w 1998 r. i 3 % w 1999 r. oraz latach następnych. Na podstawie art. 139 pkt 22 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej – w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 668) art. 65 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. z dniem 01 stycznia 1999 r. otrzymał brzmienie: "z wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, zwolnione są państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami lub zakładami budżetowymi. Państwowe jednostki organizacyjne zatrudniające nie mniej niż 25 osób oraz samorządowe jednostki organizacyjne, zatrudniające nie mniej niż 15 osób, powinny osiągnąć średniorocznie wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej: 1 % w 1998 r. oraz 3 % w 1999 r. i latach następnych." Skarżący w niniejszej sprawie Zespół Opieki Zdrowotnej w S. był niewątpliwie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jego status określały więc przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm. - dalej ustawa o ZOZ). Zgodnie z art. 1 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej był wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakłady takie mogły być tworzone przez jednostki wymienione w art. 8 w/w ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o ZOZ publicznym zakładem opieki zdrowotnej był zakład opieki zdrowotnej utworzony przez naczelny lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, organ gminy lub związek międzygminny (związek komunalny). Stosownie do art. 35b ustawy o ZOZ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., publiczny zakład opieki zdrowotnej zwany dalej "samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub s.p.z.o.o." prowadzony był w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d i prowadził gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie. Sp. z o.o. po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, mogła uzyskać wpis do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy. Uznać więc należy za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którym Zakład Opieki Zdrowotnej w S. nie był jednostką budżetową lub zakładem budżetowym. Wynikało to zarówno z obowiązujących od 1 stycznia 1999 r. przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), jak i obowiązujących przed wskazaną datą przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. prawo budżetowe (Dz. U. z 1993 r., Nr 72, poz. 344 ze zm.). Ponadto wskazywały na to przepisy ustawy o rehabilitacji z 1997 r., stosownie bowiem do art. 35c publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, mógł być prowadzony w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, jeżeli prowadzenie tego zakładu w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej byłoby niecelowe lub przedwczesne. Decyzję w tej sprawie podejmował organ, który utworzył zakład, po dokonaniu analizy zakresu i charakteru działalności zakładu opieki zdrowotnej w odniesieniu do potrzeb zdrowotnych określonego obszaru lub określonej grupy ludności oraz oceny możliwości pozyskiwania przez zakład opieki zdrowotnej dodatkowych środków finansowych przy nieograniczeniu praw ludności do bezpłatnych świadczeń zdrowotnych określonych w przepisach odrębnych, z zastrzeżeniem art. 35d. Publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w Prawie budżetowym, z zastrzeżeniem art. 50. Powołane powyżej przepisy art. 35b i 35c ustawy o ZOZ wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego tworząc publiczny zakład opieki zdrowotnej mogły w zasadzie decydować – mając na uwadze przesłanki art. 35c - czy jego gospodarka finansowa miała być prowadzona w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego w oparciu o regulacje prawa budżetowego czy też miał to być samodzielny zakład pokrywający koszty działalności i zobowiązania z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów i posiadający osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez sąd rejestrowy. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, iż organy administracji prawidłowo uznały, że art. 65 ustawy o rehabilitacji, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. jak i w 1999 r. nie miał zastosowania wobec samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej do kategorii których należy Zakład Opieki Zdrowotnej w S.. Zakład ten bowiem był wyodrębnioną ze struktur organizacyjnych organu założycielskiego osobą prawną. Na marginesie tylko wspomnieć można, że organy, które tworzyły i utrzymywały publiczne zakłady opieki zdrowotnej przed wejściem w życie ustawy z dnia 06 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 28, poz. 153 ze zm.), mocą przepisu art. 166 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 18 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 756) zobowiązane zostały do ich przekształcenia do 01 stycznia 1999 r. w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, na zasadach określonych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz ustawy o finansach publicznych są bezpodstawne. Zwrócić uwagę należy przy tym, że organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. oraz art. 67 § 1 ord. pod. Niewątpliwie podstawą prawną decyzji określającej wysokość wpłat na PFRON nie jest powołany art. 67 ord. pod. określający przesłanki umorzenia zobowiązań podatkowych. Na podstawie powołanego w decyzji art. 49 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 49a i 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Stosownie do art. 21 § 3 ord. pod., jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W ocenie Sądu błędne powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 67 § 1 ord. pod. zamiast art. 21 § 3 tej ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto, wskazać należy, iż w uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji prawidłowo odwoływał się właśnie do art. 21 § 3 ord.pod. Drugą sporną kwestią, która wymaga oceny i rozważenia jest kwestia przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. jest oczywiście bezzasadny. Stosownie do powołanego przepisu ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji decyzja Prezesa PFRON z dnia [...] września 2004 r. wydana została przez upływem terminy przedawnienia. Nieuzasadniony jest bowiem zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 4, art. 67 § 1 i§ 4 w związku z art. 98 § 1 i § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 70 § 4 ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie organy administracji prawidłowo zastosowały powołany przepis, ponieważ – czego skarżący nie neguje – wystawiły i doręczyły skarżącemu tytuł wykonawczy i dokonały czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ stwierdził w uzasadnieniu, że tytuł wykonawczy wystawiono 30 listopada 2004 r. na podstawie decyzji z dnia [...] września 2004 r. Tytuł został doręczony skarżącemu 21 grudnia 2004 r. wraz z protokołem zajęcia ruchomości. Podobny przebieg zdarzeń przedstawiono w piśmie skierowanym do skarżącego w dniu 22 lutego 2005 r. (karta nr 25 akt administracyjnych). Dzień 21 grudnia 2004 r. jako datę doręczenia tytułu wykonawczego wskazał również skarżący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd w niniejszym składzie stwierdza, że jest on bezzasadny. Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 28 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 309/01 (LEX nr 159895). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że umieszczenie znaku ujawniającego zajęcie ma jedynie charakter potwierdzający dokonaną czynność. Decydujące znaczenie dla skutecznego zajęcia ruchomości ma jej wpisanie do protokołu zajęcia. W niniejszej sprawie powyższe zostało zrealizowane, zajęcie ruchomości dokonane jest bowiem z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę podatkowego. W ocenie Sądu w postępowaniu podjęte zostały wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie naruszono zasad postępowania. Ze względu na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.