III SA/Wa 1021/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.731,40 złotych (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści jeden złotych 40/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy W. określił "A." Sp. z o.o. za poszczególne miesiące od października 1997 r. do grudnia 1998 r. oraz za marzec i kwiecień 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku w łącznej kwocie 861.113 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej, a ponadto ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 265.455 zł. Urząd Skarbowy, na podstawie materiałów dowodowych zebranych w czasie kontroli przeprowadzonej przez pracowników tego Urzędu (por. protokół nr [...] z [...] lipca 1999 r., nr [...] z [...] października 1999 r. , nr [...] z [...] października 1999 r., - t. III akt podatkowych) stwierdził, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz w prowadzonych ewidencjach w okresie październik 1997 r. - kwiecień 1999 r. wykazała kwoty zobowiązania podatkowego niższe od należnych na łączną kwotę 861.113 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że "A." Sp. z o.o. zawarła z "B." w E. (N.) umowę ramową o świadczenie usług serwisowych dla klienta (bez daty), która weszła w życie z dniem [...] października 1993 r. Przedmiotem umowy było realizowanie przez "A." Sp. z o.o. świadczeń serwisowych dotyczących dostarczonych do Polski przez "B." urządzeń medyczno-technicznych (§1 pkt 1 umowy). Do obowiązków firmy "B." należało bezpłatne przekazywanie materiałów technicznych i innych, potrzebnych "A." Sp. z o.o. dla realizacji jej zadań serwisowych (§2 pkt 3 umowy). Ustalono, że w okresie objętym kontrolą, Spółka importowała części zamienne i urządzenia do naprawy sprzętu medycznego w ramach wykonywania usług gwarancyjnych. Wykazywany w dokumentach SAD podatek od towarów i usług był ewidencjonowany przez Spółkę w rejestrach zakupów i rozliczany w deklaracjach podatkowych w okresie październik 1997 r. - marzec 1999 r., a następnie zwracany wraz z cłem i poniesionymi przez Spółkę kosztami manipulacyjnymi przez "B.". W ocenie Urzędu Skarbowego spółka "A." nie poniosła kosztów związanych z nabyciem części niezbędnych do świadczenia usług gwarancyjnych i tym samym bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w Jednolitych Dokumentach Administracyjnych SAD, czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że w m-cu październiku 1997r. oraz grudniu 1998r. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wynajmu samochodów osobowych na kwotę 1.913,54 zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia w deklaracjach podatkowych za okres od października 1997 r. do kwietnia 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z JDA SAD dokumentujących import części wykorzystanych do napraw gwarancyjnych, na łączną kwotę 1.015.147 zł oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem Spółki, Urząd Skarbowy bezpodstawnie zastosował przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ opodatkowaniu podlegała czynność importu, "sam przywóz, czyli czynność faktyczna, a nie czynność prawna nabycia określonego prawa do importowanej rzeczy". Wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie było istotne ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, że zostały później Spółce zwrócone. Ponadto wyjaśniono, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, gdyż obejmuje on swoim zakresem nabycia towarów i usług w drodze darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi, nie dotyczy natomiast importu towarów w wykonaniu uprawnień gwarancyjnych wynikających z pierwotnie zawartej umowy sprzedaży towarów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania importu towarów w wykonaniu usług gwarancyjnych, natomiast w części dotyczącej określenia kwoty zaległości podatkowej za miesiąc październik 1997 r. i grudzień 1998 r. uchyliła decyzję i określiła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami od powyższych zaległości. Izba Skarbowa, dokonując analizy regulacji prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT doszła do wniosku, że art. 25 ust 1 pkt 4 lit b) tej ustawy, nie rozróżniając w ramach jakiej czynności zostało dokonane nabycie (krajowe czy z importu) wskazuje, że wszelkie formy nabycia, które nastąpiły w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi wykluczają możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zdaniem Izby Skarbowej, art. 25 ustawy wiąże się ściśle z art. 19 ust 1 tej ustawy i dlatego odnosi się do wszystkich form nabycia towarów lub usługi. Nabycie przez import stanowi jedną z form wejścia w posiadanie rzeczy. Spółka - według organu podatkowego - dokonała nabycia następującego w wyniku darowizny, a więc zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 4 lit b) ustawy, co wyłącza możliwość odliczenia. Podzieliła również ocenę dotyczącą zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na to, iż Spółka nie ponosiła kosztów zakupu części do napraw gwarancyjnych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wszystkie koszty związane z opłatami granicznymi refundowane były Spółce przez "B." z E.. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję, w której Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, wyrokiem z dnia 20 marca 2002r. Sygn. akt III SA 2791/00 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że art. 25 ust 1 pkt 4 lit b) ustawy o VAT nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem strona skarżąca importowała części zamienne w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych dla klientów "B." i w celu wykonania tej umowy. Brak więc podstaw do przyjęcia, zgodnie z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego, że Spółka nabyła importowane towary w drodze darowizny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe natomiast prawidłowo zastosowały art 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004r. Sygn. akt FSK 39/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione uzasadnienia należało uznać, że do części do napraw gwarancyjnych (wyrobów) sprowadzanych (otrzymanych) przez skarżącą Spółkę z zagranicy odnosił się przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Na wstępie wyjaśnić należało, iż stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wykładni zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu wyroku zmienił się stan prawny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998r. Sygn. akt I PKN 226/98 publ. ONSAPiUS 1999r., nr 15, poz. 486). Tego rodzaju okoliczności nie występowały w sprawie, w której ustalenie stanu faktycznego nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, a podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu niezmienionym i mającym zastosowanie do okresów objętych rozliczeniem podatku od towarów i usług (poszczególne m-ce od października 1997r. do grudnia 1999r.). Rozpoznając ponownie sprawę należało stwierdzić, iż nie miały w niej zastosowania powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów do ustalonego stanu faktycznego wykluczył Sąd w zaskarżonym w drodze kasacji wyroku. Przyjęta w tym zakresie wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b wskazująca na brak podstaw do jego zastosowania w sprawie została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się tą oceną ponownie wyjaśnić należało, że zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług. Ustawa o VAT nie zawiera definicji darowizny, a zatem naturalne jest odesłanie do art. 888 i art. 889 K.c. regulujących umowę darowizny. W myśl art. 889 pkt 1 K.c. nie mamy do czynienia z umową darowizny, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że strona importowała przedmiotowe części zamienne w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych dla klientów zawartej z B. i w celu wykonania tej umowy. Jest to w istocie umowa o świadczenie usług na rzecz osób trzecich czyli klientów B.. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b) ustawy o VAT nie ma najmniejszego odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Powołany przepis nie ma bowiem zastosowania, gdy towar został nabyty za granicą pod tytułem danym, a następnie sprowadzony do kraju i opodatkowany z tytułu importu. Wyjątek określony w tym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, tj. wynika z tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Nie ma on zastosowania wówczas, gdy towar został nabyty pod tytułem danym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany z tego tytułu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002r. Sygn. akt 4/02 publ. ONSA 2003r., Nr 1 poz. 7; wyrok z dnia 6 listopada 1996r., Sygn. akt SA/Ka 1895/95 publ. ONSA 1997r. Nr 4, poz. 158). Również za pozbawione uzasadnienia należało uznać przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że do części do napraw gwarancyjnych (wyrobów) sprowadzanych (otrzymanych) przez skarżącą Sp. z o.o. "A." z zagranicy odnosił się przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej przepis ten został zastosowany niewłaściwie na skutek oderwania oceny stanu faktycznego sprawy od postanowień ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania była, w rozpoznawanej sprawie sama czynność importu towarów wymieniona w art. 2 ust 2 ustawy o VAT, rozumiana - zgodnie z jej art. 4 pkt 3 - jako przywóz towarów na polski obszar celny. Z treści powołanych przepisów wynikało, że dla powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów bez znaczenia był sposób ich nabycia przez importera. Obowiązek podatkowy obciążał importera (art. 5 ust 1 pkt 3 ustaw o VAT) bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust 1 w zw. z ust 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego - w przypadku importu-wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy. Żaden spośród przepisów o podatku od towarów i usług nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego z jego własnych środków, ani nie stanowił o utracie tego prawa w wypadku refundacji mu - w jakiejkolwiek formie-podatku należnego. Zatem bez znaczenia dla określenia obowiązków i uprawnień skarżącej Spółki "A." w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 r. do kwietnia 1999 r. było refundowanie jej wszystkich kosztów importu łącznie z podatkiem przez "B." z E.. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wykraczające poza przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie prowadzone rozważania czy refundacja ponoszonych kosztów była dla "polskiej" sp. z o.o. "A." przychodem. Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pominięto nie kwestionowany na żadnym etapie postępowania - stan faktyczny sprawy, a mianowicie zawartą z B. umowę o świadczenie usług serwisowych zobowiązującą skarżącą do nieodpłatnego (z istoty) świadczenia usług gwarancyjnych przy wykorzystaniu dostarczanych jej w tym celu - nieodpłatnie - części. Skoro importer Sp. "A." nie ponosiła wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku, miedzy ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy; nie było wydatków, o których mowa we skazanym przepisie. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.