III SA/Wa 1024/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi O. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002r. oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "O. " (w dalszej części uzasadnienia nazywanej Spółką) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca do września 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach: 71.296 zł – czerwiec 2002 r., 84.357 zł – lipiec 2002 r., 94.873 zł – sierpień 2002 r., 31.224 zł – wrzesień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 r. w łącznej kwocie 79.126,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego od towarów i usług za wyszczególnione powyżej miesiące wynikającego z faktur VAT wystawianych przez firmę "T." M.G.. Zgodnie informacją Urzędu Skarbowego w D. wystawca faktur VAT M.G.. "T." dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług w dniu 10 września 2002 r., czyli po wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jest sprzeczne z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.t.u.), stosownie do którego podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym Spółka dokonując odliczenia naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływane jako Rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.). W związku z dokonaniem rejestracji w podatku od towarów i usług przez firmę "T." M.G.. w dniu 10 września 2002 r. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "T.", ponieważ ten podmiot nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i w dniu 30 stycznia 2004 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie: art. 21 § 3, art. 124, art. 125 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.), a także art. 27 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia, że M.G.. "T." przed dniem 10 września 2002 r. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT wskazując, że z brzmienia art. 32 u.p.t.u. nie można wywieść wniosku, że faktury te mogą wystawiać wyłącznie podatnicy zarejestrowani. Zdaniem strony w faktury mogą wystawiać wszyscy podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Ponadto strona wskazała, że § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie ogranicza uprawnienia do wystawiania faktur VAT tylko do podatników zarejestrowanych, zaś § 48 powoływanego aktu normatywnego zarzuciła niekonstytucyjność, związaną z przekroczeniem przez Ministra Finansów uprawnienia, które zawarte było w dyspozycji przepisów u.p.t.u. do wydania rozporządzenia. Podkreślono, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) reguluje wyłącznie sytuację, w której kontrahent w rzeczywistości nie zapłacił podatku należnego. Natomiast w sytuacji, kiedy nawet nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT, ale dokonuje zapłaty podatku należnego to druga strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy w całości decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 32 u.p.t.u. dokumentem uprawniającym do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego są faktury VAT wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 9 ust 1 i 2 u.p.t.u. podatnicy (o których mowa w art. 5 u.p.t.u.) są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 u.p.t.u. złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Organ II instancji podkreślił, że dokumenty nazwane przez wystawcę ("T.") fakturami VAT, który de facto nie miał prawa do wystawiania faktur nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia jest fakt, czy niezarejestrowany podatnik VAT składa deklaracje podatkowe i czy wykazuje w nich zobowiązanie podatkowe oraz odprowadza podatek do urzędu skarbowego, ponieważ przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. nie uzależnia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę od jego zapłaty przez sprzedawcę. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności wyżej wymienionego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie jest podmiotem uprawnionym do orzekania w przedmiocie zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, bowiem stosownie do art. 188 ustawy zasadniczej stanowi to wyłączną kompetencję Trybunału Konstytucyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów ord.pod. w działaniach organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten nie naruszył przepisów obowiązującego prawa. W jego ocenie, organ I instancji wyjaśnił w wystarczający sposób przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów ord.pod., tj. art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 235 w zw. z art. 200 §1 i art. 210 § 4 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 u.p.t.u., a także § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i mógłby jedynie uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdyby stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (powoływana w dalszej części uzasadnienia jako u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd takich naruszeń prawa w działaniach organów administracji publicznej nie stwierdził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 u.p.p.s.a. – rozpatrzył wniesioną skargę dokonując rozstrzygnięcia jedynie w granicach danej sprawy. Granice te wyznaczył całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonej decyzji. Dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwala stwierdzić, że skarga jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – jako że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co zgodnie podkreślają strony – jest interpretacja przepisów u.p.t.u. oraz Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. prowadząca do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawianych przez M.G.. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "T.", który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 10 września 2002 r. W świetle art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 34 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. uprawnionym do wystawiania faktur jest ten, kto złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT, uzyskał potwierdzenie tego zgłoszenia i nie został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na wniosek lub z urzędu (art. 9 ust. 4 i ust. 5a u.p.t.u.). Z obowiązkiem rejestracji, wolą ustawodawcy, wiążą się określone uprawnienia prawnopodatkowe (prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o czym mowa w art. 25 ust. 3 u.p.t.u.). Jednocześnie podatnik, który nie został zarejestrowany lub został wykreślony z rejestru nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz traci uprawnienie do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Z brzmienia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. wynika, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący albo nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Owo uprawnienie związane jest ze skutecznym dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Podkreślenia wymaga, że rejestr związany z nadaniem numeru identyfikacji podatkowej jest rejestrem odrębnym od rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego na podstawie zgłoszeń rejestracyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. W piśmiennictwie podnosi się, że każda osoba fizyczna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba prawna ma możliwość zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Rejestracja umożliwia prowadzenie urzędom skarbowym rejestrów podatników podatku od towarów i usług (H. Majszczyk, M. Stolarek, Komentarz do art. 9 ustawy o VAT, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex Polonica, Wydawnictwo LexisNexis, pkt 1; R. Lewandowski, Komentarz do art. 9 ustawy o VAT, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 46/2004, pkt 4). Podobnie w orzecznictwie sądowym często w tezach orzeczeń pojawia się pojęcie rejestru podatników podatku od towarów i usług. Można tutaj przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01 (opublikowany m. in. w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, nr 82573), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt III SA 2046/99 (niepublikowany), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1735/97 (niepublikowany). Mając powyższe na uwadze skład orzekający pragnie wskazać, że wykładnia językowa i systemowa wyżej przywołanych przepisów u.p.t.u., przy uwzględnieniu piśmiennictwa i orzecznictwa pozwala stwierdzić, że istniał w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy rejestr podatników podatku od towarów i usług. Prowadzony był na podstawie zgłoszeń rejestracyjnych poszczególnych podatników. W tym kontekście zarzut strony, że jej kontrahent przed dniem 10 września 2002 r. składał deklaracje dla celów podatku VAT, nie mógł skutkować prawem Spółki jako nabywcy prawo do zmniejszania podatku należnego. Późniejsze uzyskanie uprawnienia poprzez dopełnienie wymogu rejestracji nie działa wstecz. W takiej sytuacji nabywca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług określony w fakturach. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, iż ustalenie, że kontrahent Spółki M.G.. "T." przed dniem 10 września 2002 r. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, dawało organow podatkowym podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, w celu ustalenia prawidłowego zakresu prawnopodatkowych uprawnień wystawcy faktur i – w konsekwencji – praw Spółki. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że żaden przepis u.p.t.u., ani rozporządzenia wykonawczego nie zawiera definicji "podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur", jak również nie statuuje uprawnienia do ich wystawiania, lecz obowiązek, należy wskazać, że przez podmiot uprawniony należy rozumieć podmiot mający prawo (legitymację) do prawnie skutecznego działania. Uwzględniając całą konstrukcję związaną z funkcjonowaniem podatku od towarów i usług "podmiot uprawniony" należy, wbrew twierdzeniom strony, utożsamiać z podmiotem, który dopełnił określonych prawem czynności, w tym przypadku z podatnikami zarejestrowanymi. W ocenie Sądu, nie stanowi odstępstwa od zasady pierszeństwa wykładni literalnej wykładnia § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. dokonana przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądowym, jak również literaturze podnosi się, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 158). W uchwale z dnia 20 marca 2000 r. Naczelny Sąd Administarcyjny (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000 r., nr 3, poz. 92) akcentując pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Zatem gdy ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych nazw na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej, co skutkuje, że wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez inne rodzaje wykładni: systemową, funkcjonalną, celowościową, logiczną, historyczną (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 1996 r., sygn. akt III CZP 24/96, POP 1997 r., nr 1, poz. 2). W realiach niniejszej sprawy nie do obrony jest postawiona przez stronę teza, że "podmiotu uprawnionego" nie należy utożsamiać z podmiotem, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Przedstawioną ocenę wzmacnia zakaz wykładni per non est, czyli zakaz takiej interpretacji przepisów prawnych, że pewne ich fragmenty okazałyby się zbędne. W tej materii wyraźne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny: "Stosując zaś taką [językową] metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie użył takich a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w kontekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one ‘puste’ i nic nie znaczą."( zob. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000 r., nr 3, poz. 92). Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się także z wywodem strony, że skoro w art. 32 ust. 1 u.p.t.u.. mowa jest o "podatnikach", należy uznać, że dotyczy to wszystkich podmiotów spełniających przesłanki określone w art. 5 tej ustawy, a zatem wystawione przez M.G.. "T." dokumenty były w pełni prawidłowymi fakturami VAT. Przechodząc do oceny zarzutu (hipotetycznej) niezgodności § 34 Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. art. 32 ust.5 u.p.t.u. z art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej należało uznać za trafny wywód Spółki, że w przypadku gdy "możliwe jest takie wyłożenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją, należy z tej interpretacji skorzystać, odrzucając drogę tej interpretacji, która prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być zatem każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją" (K. Mastalski, "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego", Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednakże powyższa argumentacja – zdaniem Sądu – przesądza o tym, że należy przepisy rozporządzenia wykonawczego interpretować zgodnie z ratio legis ustawy, którą wykonuje, zaś kompetencja do ewentualnego stwierdzenie niekonstytucyjności tych przepisów jest wyłączną kompetencją Trybunału Konstytucyjnego. Warto także wskazać, że powołany przez Spółkę wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 nie dotyczy żadnego z wymienionych przez Spółkę norm, lecz innych – niemających zastosowania w sprawie – przepisów. Sąd w tym składzie jest zdania, że istnienie obowiązku podatkowego po stronie kontrahenta Spółki, nie ma wpływu na prawo pomniejszenia przez nabywcę towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych. Prawo to – będące istotnym elementem konstrukcji tego podatku – traci kontrahent zbywcy, który nie spełnia przepisanych prawem wymogów. Tym samym okoliczność istnienia obowiązku podatkowego zbywcy (tu M.G..) nie ma znaczenia dla sprawy. Ponadto w wyroku z 17 czerwca 1999 r. (sygn. akt III SA I SA/ Łd 856/97) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że zgłoszenie rejestracyjne powinno zostać dokonane przez podatnika w odpowiedniej formie. Brak jest dostatecznego uzasadnienia do uznania, że złożona przez podatnika pierwsza deklaracja rozliczeniowa stanowiła równocześnie dokonanie rejestracji podatkowej. Przechodząc do zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało ich w sposób określony w art. 145 u.p.p.s.a. Wyrażona w art. 122 ord.pod. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sianu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z art. 210 § 4, określającym wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, w ocenie Sądu, nie została naruszona. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika zakres praw (ich braku) Spółki. Wyjaśniono w nim zastosowanie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zawiera także ono objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawa. Wyraźne jest dążenie organu do przekonania Spółki o zasadności rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu nie nosi znamion naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ord.pod. Przyjęcie odmiennego stanowiska Spółki sankcjonowałoby prawo strony do niekończącej się polemiki, co skutkowałoby niepożądanym wydłużeniem postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zawarta w art. 125 ord.pod. zasada szybkości postępowania ma charakter ogólny. Przepis ten nie ustanawia konkretnych terminów, lecz posługuje się pojęciami niedookreślonymi, taki mi jak "szybko" lub "niezwłocznie", jednakże szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 421-422) Z akt sprawy, wynika że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. ( karta nr 60 akt administracyjnych), zaś postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które doręczono prawidłowo pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 grudnia 2003 r. (karta nr 61). Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że z prawa tego strona nie skorzystała. Także na etapie postępowania odwoławczego organ podjął starania poinformowania strony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wysyłając w dniu 7 kwietnia 2004 r. stosowne pismo Nr VPI/4407-200a/04/BB. Jednakże Sąd stwierdził brak zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma przez stronę. W tym zakresie organ podatkowy podjął stosowne działania, wszczynając w dniu 31 marca 2005 r. postępowanie reklamacyjne w zakresie doręczenia pisma o Nr VPI/4407-200a/04/BB (karta 83 akt administracyjnych). W literaturze i orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 ord. pod. w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową z reguły nie odnosi dla podatnika żadnego skutku. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że sąd administracyjny tylko wtedy może uchylić decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) u.p.p.s.a.) (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 422). W kwestii zarzutu niezastosowania w danej sprawie trybu art. 200 § 1 ord.pod., Sąd podziela pogląd prawny prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. W uchwale tej stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ord.pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w tym składzie nie stwierdził, aby ewentualne (bo w związku z prowadzonym postępowaniem reklamacyjnym nie ma pewności czy istotnie ono wystąpiło) naruszenie powoływanego przepisu ord.pod. mogło mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie organów podatkowych. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze. W tych warunkach Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., rozstrzygnął jak w sentencji wyroku.