III SA/Wa 1024/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] B. S. A. G. , R. G. Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] B. S. , A. G. , R. G. Spółka Jawna z siedzibą w J. kwotę 3230 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 listopada 2011 r. C., B. S., A. G., R. G. Spółka jawna (dalej: “Skarżąca", “Spółka") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. deklarację podatkową VAT-7 za październik 2011 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w wysokości 264.222 zł. Następnie 27 lutego 2012r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2011 r. w wysokości 27.659 zł. Do ww. wniosku Skarżąca dołączyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 236.563 zł. W wyjaśnieniach korekty wskazała, że w pierwotnej deklaracji faktury z 14 października 2011 r., dokumentującej zadatek na zakup samochodu marki L. odliczono podatek naliczony w wysokości 6.000 zł. Następnie po otrzymaniu 21 lutego 2012r. faktury dokumentującej zakup ww. samochodu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Skarżąca uznała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku wynikającego z faktury na zadatek. W celu zbadania zasadności żądania zawartego we wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktury wystawionej przez firmę L. W związku z ww. ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2011r. w wysokości 264.222 zł., tj. w takiej samej wysokości jak kwota zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy zakupie samochodu o specjalnym przeznaczeniu - bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Wskazał, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji chłodniczych w obiektach klienta z wykorzystaniem zakupionych maszyn, urządzeń i materiałów instalacyjnych, w kraju i za granicą, dokonuje płatności gotówkowych o wysokiej wartości i z tym związana jest konieczność przewozu wartości pieniężnych. W związku z powyższym, w ocenie organu, Spółka nie ma prawa do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 14 października 2011 r., wystawionej za zadatek na zakup samochodu L., uznanego ostatecznie za "samochód specjalny - bankowóz". Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w oparciu o postanowienia zawarte w obowiązującym do 3 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej: “ustawa z 2010 r."), w kwocie stanowiącej 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] sierpnia 2012r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2011r. w wysokości 27.659 zł. Na wstępie uzasadnienia organ pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 - § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: “O.p."), stwierdził, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy uznać należy, że Spółce nie przysługuje nadpłata w podatku VAT za październik 2011 r. Wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Jednakże postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (składając także korektę deklaracji podatkowej), tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za październik 2011r. jest zatem konsekwencją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dokonanego w decyzji z [...] sierpnia 2012r. w której określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2011 r. w wysokości 264.222 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “u.p.t.u."), - art. 21 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że Decyzja Wykonawcza Rady z 27 września 2010 r., upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. .a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwoliła Polsce na wprowadzenie odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w ramach, którego można ograniczyć do 60% prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu (wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu) - pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Podała, że w obowiązku wykonania ww. przepisów polski ustawodawca wprowadził mające obowiązywać w latach 2011-2012 przepisy ustawy z 2010 r. W ocenie Skarżącej, ograniczenie w odliczeniu nie może dotyczyć m.in. "pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji". W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miało wyłączenie określone w pkt c - dotyczące pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi. W tym przypadku chodzi o pojazdy w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy z 2010 r. Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa pojazd specjalny np. bankowóz będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż zakupiony pojazd specjalny - bankowóz jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do transportu wartości pieniężnych. W związku z czym miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu. Zdaniem Spółki art. 86 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby związek nabytej usługi z wykonaniem czynności opodatkowanych był bezpośredni, czy pośredni. Prawo do odliczenia nie jest również uwarunkowane określoną sekwencją czasową. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zatem decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi pochodną decyzji wydanej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, tj. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2012r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2011r. w wysokości 264.222 zł. Istotnym jest również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też argumentacja odnośnie zasadności odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury z 14 października 2011r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego nadpłaty. Podkreślił, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej uprzednio decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] sierpnia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2011r. w wysokości 264.222 zł, a więc w wysokości identycznej jak kwota zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy w mocy ww. rozstrzygnięcie, to należy uznać, iż nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku VAT za październik 2011r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że Skarżąca nie nadpłaciła w podatku VAT za październik 2011 r. kwoty w wysokości 27.659 zł; • 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuchylenie wadliwej decyzji Organu pierwszej instancji; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy zakupie bankowozu, ale że może odliczyć jedynie 60% podatku określonego w stosownej fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, podczas gdy Skarżąca, jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu, jest uprawniona do odliczenia całego naliczonego podatku VAT, co jednocześnie narusza konstytucyjną zasadę nullum tribut sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów u.p.t.u. i ustawy z 2010 r. nieznanych ustawie; art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2005, nr 108 poz. 908, ze zm., dalej "u.p.r.d") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że definicja pojazdu specjalnego zawiera w sobie warunek, iż pojazd taki jest pojazdem specjalnym, wyłącznie kiedy jest wykorzystywany do wykonywania specjalnych funkcji, podczas gdy definicja ustawowa bankowozu takiego warunku nie zawiera, a jedynie stwierdza, że w pojeździe tym powinna istnieć możliwość przewożenia osób lub rzeczy związanych z wykonywaniem specjalnych funkcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. wydana została w konsekwencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2011 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną decyzji wydanej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Decyzja w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. poddana została kontroli WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1008/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że: "ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy.(...) Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym wydaje się wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". (...) Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie nie zostało użyte sformułowanie "wykorzystywane do wykonywania specjalnej funkcji", lecz "przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji". Zatem pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru (specjalnego pojazdu), jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten do którego został przystosowany. Na przykład, karetka pogotowia nie zatraca charakteru pojazdu specjalnego, jeśli jest nią przewożony pasażer inny niż pacjent. Nie można więc zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyłącznym kryterium niezakwalifikowania pojazdu jako bankowozu jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". (...) Dokonując wykładni art. 3 ust. 2 ustawy z 2010 r. trzeba mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. (...) Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. (...) organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ustawy z 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy." Jako że rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, to uchylenie przez sąd z powodu niezgodności z prawem decyzji wymiarowej powoduje w konsekwencji konieczność uwzględnienia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.