III SA/Wa 1024/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-863/12-4/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką"), jako podwykonawca w projekcie "Transformacja kreuje rozwój – szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy" we wniosku z 17 września 2012r., który uzupełniła 26 października 2012r., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur i doliczania do ceny podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w wysokości 23%. Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem VAT, prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej zwana: "u.s.o.") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka zawarła 20 czerwca 2011r. umowę z A. S.A. (beneficjent projektu) umowę dotyczącą: zapewnienia wykładowców i konsultacji oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych w ramach ww. projektu. Spółka zobowiązana jest do: 1) zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie: przygotowanie do zmiany; przygotowanie formalno-prawne do zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa; jak się przygotowywać i zarządzać na etapie zmiany profilu, finanse i windykacja; zarządzanie sprzedażą i marketingiem; zarządzanie zespołem; możliwości wykorzystania narzędzia E-barometr dla pięciu podstawowych i przyszłościowych branż regionu; 2) zapewnienia uczestnikom szkoleń możliwości odbycia indywidualnych konsultacji z trenerami prowadzącymi szkolenia; 3) dostarczenia materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń. W ramach ww. usług Spółka zobowiązana jest do: a) zapewnienie nie mniej, niż dwóch trenerów do każdej grupy tematycznej - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia szkoleń, b) zapewnienia realizacji szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego szkolenia powinna wynieść nie mniej, niż 4,0 (cztery przecinek zero) w pięciopunktowej skali; c) zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test) oraz ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń, d) zobowiązanie trenerów do pozostawaniu w dostępności osobistej, telefonicznej i elektronicznej (email) dla uczestników Szkoleń w okresie prowadzenia konsultacji indywidualnych; e) dokumentowanie przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez beneficjenta projektu, f) wydrukowanie i dostarczenie na szkolenie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkoleń. Na podstawie umowy z 4 kwietnia 2011r. o dofinansowanie projektu, podpisanej przez ww. beneficjenta, projekt jest realizowany w ramach Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.2 wsparcie procesów adaptacyjnych i modernizacyjnych w regionie. Instytucja Pośrednicząca przyznała beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu - łącznie nie więcej, niż 1.292.517,40 zł, co stanowi nie więcej niż 86,93% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent projektu realizuje usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń, nadzór na przebiegiem szkoleń. Spółka w związku z tym zapytała: czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z EFS, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%. Zdaniem Spółki, skoro realizuje usługi jako podwykonawca, gdzie beneficjent (zleceniodawca) otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych, nie ma zastosowania zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów"). Nie dochodzi bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację usług. Zleceniodawca w istocie nie przeznaczy na zakup usług od Spółki środków publicznych, gdyż środki te stanowią jego przychody, tracąc charakter pozwalający na uznanie ich za środki publiczne. Spółka ponadto, otrzymując wynagrodzenie, sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki (podobnie interpretacje indywidualne: nr IPPP1-443-226/11/4/PR, nr IPPP2/443-750/11/AW). Z finansowaniem ze środków publicznych mamy do czynienia jedynie, gdy dostawca usług finansuje swoją działalność bezpośrednio z tych środków (występując jako beneficjent środków UE), natomiast dalsze dystrybuowanie tych środków przez beneficjenta, który nie świadczy bezpośrednio usług szkoleniowych, ale zleca ich wykonanie podwykonawcy, powoduje, że środki te tracą przymiot "publiczności". Spółka wskazała też, że dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT - wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") uznając, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. TSUE w wyroku z 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerened Goed BV wskazał, że "pojęcie używane do opisania zwolnień wymienionych art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika". Spółka wyraziła też pogląd, że prowadząc placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty – i w zakresie, w jakim ma zdefiniowany zakres działalności – jest uprawniona do zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Jeśli Spółka, prowadząc działalność edukacyjną, nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. (interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1170/11-7/KB). Spółka w związku z tym wskazała, że realizowane przez nią usługi (wynajem trenerów) nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT, ani stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia, ani zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister w uzasadnieniu interpretacji odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, 29 u.p.t.u., art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, 2, 3a u.s.o. oraz § 13 ust. 1, pkt 19 i 20 rozporządzenia i stwierdził, że zapis "finansowanie w całości ze środków publicznych", "finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Minister podniósł również, że z wniosku o interpretację wynika, że Spółka prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swej działalności jest uprawniona do uzyskania zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., ale świadcząc usługi na rzecz beneficjenta projektu nie zachowuje warunków lokalowych oraz wymaganej dokumentacji, określonych w u.s.o. Zdaniem Ministra z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem jej usług na rzecz beneficjenta projektu jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) i dostarczania materiałów. Z usługami kształcenia mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Spółka nie świadczy. Wynajmuje jedynie, jako podwykonawca, własny personel zleceniodawcy (wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych) oraz dostarcza materiały szkoleniowe. Nie świadczy więc usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) i materiałów szkoleniowych będą opodatkowane podstawową stawką 23% VAT. Minister wskazał ponadto, że stanowisko Spółki jest błędne, gdyż uznała ona, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia dlatego, że jest podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Minister Finansów, w odpowiedzi z 21 grudnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 30 listopada 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., 2) § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, 3) 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%, ale w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych i orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych jej stanowisko uległo zmianie. Obecnie uważa, że świadczone przez nią usługi w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji ww. projektu, winny być zwolnione od VAT. Zdaniem Spółki spełnia ona oba warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia (usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego; są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%). Głównym celem projektu realizowanego przez beneficjenta jest realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Spółka realizowała przez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej i dostarczanie materiałów szkoleniowych do prowadzonych przez trenerów szkoleń. Również sposób określenia należnego jej wynagrodzenie i interpretacja GUS, z której wynika, że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" – przemawiają za prawidłowością jej stanowiska. Zdaniem Spółki nie ma także znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Spółki za usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał te środki z EFS. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. Spółka otrzymała już indywidualną interpretację, w której stwierdzono, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 683/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił najpierw uwagę na wyraźny rozdźwięk między sentencją zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a jej uzasadnieniem, przez co niezrozumiałe i wadliwe, z punku widzenia przede wszystkim przepisu art. 121 § 1 O.p., było według Sądu stanowisko Ministra wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Mianowicie, jak zauważył WSA w Warszawie choć w sentencji zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko spółki - "w zakresie opodatkowania VAT świadczonych usług" - za nieprawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że podziela stanowisko spółki, co do opodatkowania stawką 23% świadczonych przez nią usług zapewnienia pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz materiałów szkoleniowych. Tymczasem zdaniem Sądu opowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji za konkluzją stanowiska zaprezentowanego przez spółkę, powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska spółki. W przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia art. 14c § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił też, że Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej i mając na względzie treść art. 14c § 1 i 2 O.p., nie powinien oceniać elementów stanu faktycznego, a jedynie stanowisko spółki, jeśli zostało wyrażone. Tylko bowiem w sytuacji, gdy Minister Finansów uznaje, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę - istniejące - jest nieprawidłowe może wyrazić stanowisko własne i poprzeć go uzasadnieniem prawnym. W sytuacji natomiast gdy wnioskodawca, uzasadniając postawione przez siebie pytanie (zagadnienie problemowe) nie wypowiada się co do pewnych kwestii i nie wyraża swojego stanowiska, Minister Finansów nie ma materiału, który podlega ocenie; nie powinien więc formułować ocen zagadnień, których wnioskodawca nie poddaje pod dyskusję, pod ocenę. Sąd za nieprawidłową uznał ocenę dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Sąd wskazał ponadto, że Skarżąca występując z wnioskiem o interpretację indywidualną nie formułowała ocen w zakresie możliwości czy też niemożliwości uznania świadczonych przez nią usług podwykonawczych, jako usług kształcenia i wychowania czy też kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Sądu, Minister Finansów, mając na względzie ww. stanowisko spółki nie mógł negować okoliczności, których wnioskodawca nie poddaje pod dyskusję - pod ocenę we wniosku o interpretację indywidualną. Stwierdzenie Ministra Finansów, że spółka nie świadczy usług: 1) w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., 2) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - stanowi więc wykroczenie poza granice wniosku o interpretację oraz jest niezgodne z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i w związku z art. 121 § 1 O.p. WSA w Warszawie podniósł, że Skarżąca wskazywała we wniosku o interpretację indywidualną, że prowadząc placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty i w zakresie, w jakim ma zdefiniowany zakres działalności - jest uprawniona do zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Spółka podniosła też, że jeśli prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. (interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1170/11-7/KB). W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów tylko w kontekście tak przedstawionego stanowiska skarżącej spółki oraz na mocy art. 14c § 1 i 2 O.p. mógł oceniać jego prawidłowość lub nieprawidłowość, przez dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika natomiast, że Minister analizował treść ww. przepisu w kontekście powyższego stanowiska skarżącej spółki, choć przytoczył treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Również wniosek Ministra Finansów zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż "z uregulowań zawartych w cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania", nie może być uznany za podważenie prawidłowości ww. stanowiska spółki: "jeśli Spółka, prowadząc działalność edukacyjną, nie zachowuje rygorów określonych przepisami u.s.o. (np. warunki lokalowe, wymagana dokumentacja), bez względu na posiadanie ww. wpisu, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u." W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2142/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. W praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. Organ wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać, w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował oceny sądu pierwszej instancji, iż uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do większości poglądów wnioskodawcy, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaznaczył, iż taka konstrukcja interpretacji, również w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, iż zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – będącym integralną częścią omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie jest możliwa sytuacja odwrot-na, tzn. gdy organ uznałby stanowisko strony za prawidłowe, a następnie w uzasad-nieniu co do pewnych kwestii wyraziłby stanowisko odmienne. Wtedy ocena organu nie byłaby właściwa, gdyż stanowisko strony jako całość nie byłoby prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że wyrazy "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by wyrazami "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej, oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2142/13, wcześniejszego wyroku tut. Sądu w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ nie kwestionuje, że świadczenia Skarżącej finansowane są ze środków publicznych, ale podnosi, iż dla uznania, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania, konieczne było m.in. stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w okolicznościach wymienionych w tych przepisach. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego odniósł się do informacji dotyczącej charakteru sprzedawanych przez Spółkę usług. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż realizowane są przez nią usługi podwykonawcze dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "Transformacja kreuje rozwój – szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy", podkreślając, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń, realizuje beneficjent projektu, czyli A. S.A. Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników. Należy najpierw odnotować, iż w wyroku w sprawie C 434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE dokonując interpretacji art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) orzekł m.in., że zawarte w tym przepisie pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. Prawdą jest, że przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej. Jednakże przekazywanie wiedzy i umiejętności samo w sobie nie wystarcza do uznania, że działalność edukacyjną stanowi sam fakt udostępnienia nauczyciela instytucji edukacyjnej w celu prowadzenia nauczania w ramach zakresu jej odpowiedzialności. W istocie na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (por. pkt 18–20, 24 i pkt 1sentencji). W ocenie TSUE art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy 77/388 w związku z ust. 2 tego artykułu należy interpretować w ten sposób, iż odpłatne udostępnianie nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, może stanowić czynność zwolnioną od podatku od wartości dodanej, jako świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną w rozumieniu tego przepisu, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne, o ile jednak sąd krajowy stwierdzi spełnienie następujących warunków: – zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane udostępnienie nauczyciela dokonywane są przez podmioty, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i), z uwzględnieniem ewentualnych warunków, jakie dane państwo członkowskie mogło wprowadzić na podstawie ust. 2 lit. a) tego przepisu, – omawiane świadczenie ma taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tej usługi nie byłoby gwarancji, iż nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość, oraz – udostępnienie nauczyciela nie ma głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem od wartości dodanej (por. pkt 46 i pkt 2 sentencji). Należy również przywołać definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, udzielania konsultacji i dostarczania materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który posługuje się personelem zapewnionym przez Spółkę. W ocenie Sądu zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz - jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy. Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi. Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Poza tym jeszcze raz należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.