III SA/Wa 1025/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe J. C., Skarżący w sprawie, dnia 30 września 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku Skarżący wskazał, że planuje wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego posiadanych przez siebie udziałów w spółce (lub w kilku spółkach) z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna zostanie założona przez Skarżącego wraz z osobami trzecimi. Udziały wniesione zostaną w wartości rynkowej i w tej samej wartości zostaną ujęte w księgach spółki. W związku z wniesieniem udziałów Skarżący stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka z kolei stanie się udziałowcem spółki (lub spółek) z ograniczoną odpowiedzialnością, których udziały są przedmiotem aportu. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: Czy wniesienie przez Skarżącego w formie wkładu niepieniężnego posiadanych udziałów w spółce (lub spółkach) z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej spowoduje w chwili wniesienia po stronie Skarżącego powstanie przychodu podatkowego? Jeżeli przychód podatkowy powstanie, to w jaki sposób należałoby określić dochód do opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w sytuacji opisanej powyżej nie powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, gdyż po stronie Skarżącego nie dojdzie do przyrostu majątkowego. W zamian za wniesione udziały Skarżący otrzyma akcje. Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej są zarówno surogatem uprawnień materialnych, jaki są wyznacznikiem praw korporacyjnych - umożliwiają wpływ na działalność spółki. Dopiero z chwilą zbycia udziału w spółce komandytowo - akcyjnej po stronie Skarżącego wystąpi przychód i ustalony zostanie dochód, który będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f"). Przepis ten odnosi się do "odpłatnego zbycia". Do zbycia dochodzi natomiast wtedy, gdy osoba wnosząca otrzymałaby ekwiwalent pieniężny w postaci ceny zapłaty. W przypadku wniesienia aportu podatnik otrzyma akcje spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za wniesione udziały. Nie można jednak uznać, że otrzymane udziały należy traktować jako cenę nabycia. Skarżący nabywa bowiem całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej. Zobowiązując się w umowie spółki do wniesienia wkładu niepieniężnego powoduje, że to spółka stanie się właścicielem udziałów. Zastosowania – w ocenie Skarżącego - w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc nie ma on zastosowania do objęcia za aport udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowo - akcyjna. W dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ podatkowy stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej jest przeniesieniem własności udziałów, za które Skarżącemu przysługuje wkład w spółce osobowej w postaci akcji o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów. Co do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zależą one od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Z kolei dochód ze sprzedaży udziałów może być pomniejszony również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W petitum skargi, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f, która to wykładania doprowadziła do stwierdzenia, że wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci udziałów w spółce lub spółkach z ograniczona odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pełnomocnik wskazał, że na podstawie analizy art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f należy zgodzić się ze stanowiskiem, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o jakim mowa w omawianym przepisie prawa. Dochodzi bowiem do przejścia na inny podmiot (spółkę komandytowo-akcyjną) praw właścicielskich do udziałów celem objęcia wkładów w tej spółce. Nie zgodził się jednak z poglądem, że owe zbycie udziałów na rzecz spółki osobowej następuje pod tytułem odpłatnym. W tym zakresie argumentował, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo- akcyjnej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez podatnika dokonującego aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1163 oraz M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 448). Pełnomocnik zaakcentował, że nie da się odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład w momencie dokonania aportu. Wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej umożliwia jej wspólnikowi uczestnictwo w zyskach i stratach spółki. Korzyścią majątkową uzyskiwaną w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wypadkowa zysku i straty powstała w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"): "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: 1) jeśli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak podnosi się w literaturze przedmiotu przepis ten reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstancyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniony został warunek zawarty w powołanym przepisie, a dotyczący innego toczącego się postępowania, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy wniosek wynika z faktu, iż postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 ust. 3 P.p.s.a, zwrócił się do poszerzonego składu NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed NSA poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" W ocenie Sądu przedstawione zagadnienie dotyczy również niniejszej sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej). Dyrektor Izby Skarbowej opierając się właśnie na brzmieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym stanie uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. W związku z powyższym, należało stwierdzić, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym określoną w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a i Sąd postanowił jak w sentencji.