III SA/Wa 1027/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant A. K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" marca 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oraz kosztów upomnienia na poczet bieżących i zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 25 stycznia 2006 r. M. i G. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2005 r., w którym wykazana została nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 16.175,30 zł. Następnie w kwietniu 2006 r. złożyli korektę zaznania PIT-36 za 2005 r. wykazując nadpłatę w pierwotnej wysokości. Pismem z 30 sierpnia 2006 r. M. K. (dalej: Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2005 r. w na poczet wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył kwotę 16.175,30 zł przy uwzględnieniu kosztów upomnienia w kwocie 26,40 zł, na poczet bieżących i zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług Skarżącego. Na to postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Rozstrzygnięciu zarzucił nienaliczenie, niewskazanie i niepotrącenie z zaległością podatkową kwoty oprocentowania nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r., przez co organ naruszył art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś zaskarżone postanowienie wykazuje jedynie odsetki za zwłokę naliczone od zaległości, brak natomiast odsetek od tych nadpłat. Skarżący podniósł ponadto, że w kolejnych miesiącach 2005 r. składał wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za łączna kwotę 16.175,30 zł wnioskując o ich zaliczenie na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Postanowieniem [...] marca 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Odsetki te są należne z mocy prawa i winny być uregulowane przez podatnika bez wezwania organu podatkowego – art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do wniosków Skarżącego o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., wyjaśnił, że wydane zostały przez właściwych miejscowo, z uwagi na siedziby płatników, Naczelników Urzędów Skarbowych W., Pierwszego Urzędu Skarbowego W., Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzje odmawiające stwierdzenia przedmiotowych nadpłat. W sytuacji, gdy nie stwierdzono nadpłat za poszczególne miesiące 2005 r., brak było podstaw prawnych do naliczania od nich oprocentowania, a tym samym zaliczenia tego oprocentowania na zobowiązani w podatku od towarów i usług. M. K. nie zgodził się z wydanym postanowieniem. W skardze z 20 kwietnia 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jego uchylenie . Postanowieniu zarzucił błędne rozpoznanie stanu faktycznego oraz sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem a sentencją poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku z 30 sierpnia 2006 r. oraz brak ustosunkowania się do zarzutów zażalenia w przedmiocie braku oprocentowania nadpłat w ciągu 2005 r. Skarżący podniósł również, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że poszczególne urzędy odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, gdyż Skarżący żadnej decyzji w tej kwestii nie otrzymał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie wydania przez urzędy skarbowe decyzji stwierdzających nadpłatę lub odmawiające stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor wyjaśnił, że urzędy te wydały stosowne decyzje i zostały one doręczone Skarżącemu, czego dowodem są m. in. odwołania składane przez Skarżącego od tych decyzji. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinien zgodnie z przepisami prawa podatkowego naliczyć na rzecz Skarżącego, odsetki od pobranych przez płatników – sądy powszechne – w ciągu 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia biegłego sądowego. Zdaniem Skarżącego sądy powszechne, jako płatnicy niesłusznie pobrały od niego w 2005 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czynności biegłego dokonane przed tymi sądami. Skarżący uznał, że czynności dokonywane przed sądami powszechnymi są czynnościami, które podlegają opodatkowaniu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stojąc na takim stanowisku Skarżący mimo pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez sądy powszechne jako płatników, samodzielnie dokonywał wpłat na podatek dochodowy od tych czynności. W skardze podnosi, że składał wnioski do poszczególnych urzędów skarbowych właściwych ze względu na siedziby płatników – sądów powszechnych – o stwierdzenie nadpłat za poszczególne miesiące, kierując się stanowiskiem, że płatnicy niesłusznie pobierali zaliczki z jego wynagrodzenia jako biegłego. Skarżący zarzucił urzędom skarbowym brak odpowiedzi na jego wnioski w sprawie tych nadpłat. W ocenie Sądu orzekającego, stanowisko Skarżącego w przedmiotowej kwestii nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wbrew stanowisku Skarżącego właściwe urzędy skarbowe wydały decyzje w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego i były to decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych przez płatników – sądy powszechne. Decyzje te zostały zaskarżone do Sądu i są przedmiotem odrębnych postępowań. Dla rozstrzygnięcia pozostałych kwestii istotne jest stwierdzenie ,iż ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 updof. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 updof, pobierania, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu, zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik, w trybie art. 44 ust. 3a updof. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 updof, jedynie ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek, którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 updof nie zostały objęte taką możliwością należności, zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Dlatego też, każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako biegły sądowy. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego, dochody ulegają zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu określeniu w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Uprawnione jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro zostały wydane przez właściwych miejscowo, z uwagi na siedziby płatników, naczelników: Urzędu Skarbowego W., Pierwszego Urzędu Skarbowego W., Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzje odmawiające stwierdzenia przedmiotowych nadpłat, to nie było podstaw prawnych do naliczania oprocentowania od tych nadpłat, a tym samym zaliczenia oprocentowania na zobowiązania w podatku od towarów i usług. Warunkiem naliczenia oprocentowania jest bowiem – zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej – istnienie samej nadpłaty. Wobec nie stwierdzenia nadpłaty przez odpowiednie organy podatkowe rozpatrujące wnioski skarżącego w sprawie pobranych przez płatników zaliczek, brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nieistniejących nadpłat. Niesporne natomiast w sprawie jest, co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ,iż na dzień złożenia przez G. i M. K. zeznania PIT- 36 w dniu 25 stycznia 2006 r. doszło do powstania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16 175,30 zł. z tytułu dokonywanych wpłat bezpośrednio przez Skarżącego i nadpłatę tę rozliczono zgodnie ze złożonym wnioskiem. W związku z zarzutem skargi Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że zgodnie z brzmieniem art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (np. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego opodatkowania j są jedną stroną postępowania prowadzonego w sprawie tych zobowiązań (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynika ze wspólnego rozliczenia rocznego G. K. i M. K., a zatem, zgodnie ze wskazanymi przepisami stroną każdego postępowania prowadzonego w sprawie ww. nadpłaty są oboje małżonkowie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.