III SA/Wa 1027/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] sierpnia 2017 r. odmawiającą W.T. (dalej "Skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości w wysokości 72.927,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 38.660 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 19 kwietnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się do NUS z prośbą o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Wniosek uzasadniła bardzo trudną sytuacją finansową. Skarżąca wskazała, że od 1994 r. do 2015 r., tj. do momentu likwidacji, prowadziła działalność gospodarczą. W latach 2012 - 2015 popadła w zadłużenie, z uwagi na nieuczciwych kontrahentów oraz bardzo duże nakłady finansowe, poniesione na uruchomienie nowej inwestycji (kawiarni), która zakończyła się niepowodzeniem. Przyznała, że jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nieposiadającą stałego miejsca zamieszkania. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że zamieszkuje gościnnie w różnych miejscach. Pomimo starań nie może uzyskać zatrudnienia ze względu na wiek ([...] lat) oraz [...]. Wyjaśniła, że próbowała skorzystać z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej [...] , jednak spotkała się z odmową, z uwagi na brak stałego miejsca pobytu. Wystąpiła również do Wydziału Spraw Lokalowych W. o pozyskanie mieszkania socjalnego lub komunalnego, jednak również spotkała się z odmową ze względu na brak dochodów, a tym samym możliwości ponoszenia opłat. Z uwagi na zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Skarżąca nie mogła uzyskać zasiłku dla bezrobotnych. Aktualnie stara się o przyznanie wcześniejszego świadczenia emerytalnego. Do wniosku Skarżąca załączyła również dokumenty świadczące o tym, że wobec niej prowadzone były również postępowania egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, zakończone umorzeniem, z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS, nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, decyzją z [...] sierpnia 2017 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. 1.4. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o umorzenie zaległości. W uzasadnieniu odwołania ponownie wyjaśniła okoliczności powstania zaległości podatkowej i przedstawiła swoją sytuację życiową i finansową. 1.5. W toku postępowania odwoławczego, DIAS wezwał Skarżącą do pisemnego uaktualnienia sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, m.in. przez wskazanie, czy Skarżąca aktualnie posiada stałe miejsce zamieszkania oraz wskazanie źródła pozyskiwania środków na zaspokojenie potrzeb życiowych. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca wskazała, że nadal pomieszkuje w różnych miejscach, u znajomych lub osoby z niepełnosprawnością, którą się opiekuje na 1/8 etatu. Z tytułu powyższej opieki otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 215 zł netto. Dodatkowo pozyskuje niewielkie środki ze sprzedaży znalezionych odpadów przeznaczonych do utylizacji (ok. 70 zł). Tak pozyskane środki przeznacza w całości na bardzo skromne utrzymanie. W dalszej części pisma Skarżąca opisała podjęte działania w kierunku pozyskania stałego miejsca zamieszkania. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS podkreślił, że dokonał oceny sytuacji materialnej Skarżącej pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika, na podstawie złożonych przez Skarżącą dokumentów oraz zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego. DIAS uznał sytuację majątkową i osobistą Skarżącej za trudną. Wskazał, że Skarżąca nie posiada stałego źródła utrzymania, a także nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Obciążona jest także wysokimi zobowiązaniami zarówno publicznoprawnymi, jak i cywilnoprawnymi. W przekonaniu DIS istnieją podstawy do stwierdzenia, że okoliczności opisane we wniosku Skarżącej świadczą o spełnieniu przesłanki unormowanej w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), tj. "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na co zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji. Niemniej DIAS stwierdził, że nie w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej, powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych. Sytuacja materialna nie przesądza bowiem automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. DIAS wyjaśnił, że decyzja o przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest decyzją uznaniową, a zatem nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji organ odwoławczy traktuje jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Jak argumentował DIAS, obok przesłanki ważnego interesu podatnika istnieje obowiązek zbadania przez organ podatkowy występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych, jak np. sprawiedliwość, równość oraz skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Okoliczności mogące przemawiać za występowaniem przesłanki interesu publicznego to przede wszystkim takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia powstałych na skutek zdarzeń losowych negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. W ocenie DIAS, przyczyna powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wypełnia znamion wyjątkowości. Podatek ten jest zależny bowiem tylko od faktu jednorazowego i dodatkowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje więc zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest w istocie pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca była więc w posiadaniu odpowiednich środków finansowych, które w pierwszej kolejności powinna zabezpieczyć na poczet uregulowania zobowiązań o charakterze publicznym, a zarazem przymusowym i bezzwrotnym. Zdaniem DIAS, Skarżąca nie może przerzucać negatywnych konsekwencji podjętych przez siebie decyzji na Skarb Państwa. W konsekwencji, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inny cel niż zabezpieczenie kwoty na zapłatę podatku świadczy o braku należytej staranności podatnika. Organ wywnioskował, że to sama Skarżąca jest wyłącznie odpowiedzialna za powstałą zaległość. Nieterminowe rozliczanie przez nią podatków nie było zgodne z interesem Skarbu Państwa, który został w ten sposób pozbawiony dochodu. Trudno tym samym stwierdzić, jak argumentował DIAS, że skomplikowana sytuacja finansowa Skarżącej, będąca poniekąd wynikiem jej świadomego działania poprzez wydatkowanie w całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inne cele niż podatkowe, jest nadzwyczajna i zasługuje ona na udzielenie ulgi. DIAS doszedł więc do przekonania, że chociaż w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi podatkowej, to zaległości podatkowe Skarżącej są następstwem okoliczności, na które Skarżąca miała bezpośredni wpływ. Według DIAS podjęta przez organ pierwszej instancji decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. NUS ocenił prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie DIAS dokonał analizy wymagalności, będących przedmiotem niniejszego postępowania zaległości podatkowych za 2010 r., dla których pięcioletni termin przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W odniesieniu do powyższej zaległości zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na skutek postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania od 23 listopada 2015 r. do 17 listopada 2016 r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w listopadzie i grudniu 2016 r. W tym stanie rzeczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-23 za 2010 r. nie uległy przedawnieniu i pozostają wymagalne. 2. Od powyższej decyzji DIAS Skarżąca wywiodła skargę. Skarżąca ponownie wskazała na swoją ciężką sytuację materialną. Argumentowała, że ma problemy z zabezpieczeniem podstawowych potrzeb życiowych. Straciła cały swój majątek. Została bez środków do życia. Nie mając stałego miejsca zamieszkania nie może nawet otrzymać pomocy z MOPS. Jest zadłużona. Podniosła również, że źle policzyła termin do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sprzedaży dokonała bowiem po upływie pięciu lat od zakupu, ale nie policzyła tego terminu od końca roku kalendarzowego. Tym samym do skorzystania zwolnienia zabrakło jej 16 dni. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwagi na niesprawiedliwą ocenę dokonaną przez DIAS. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2017 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości. 4.3. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. 4.4. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Innymi słowy, przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej swobody w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach. Te pierwsze nie mogą służyć ocenie kwestii drugiej, która ma charakter wtórny. 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie organy uznały wprawdzie, że została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", niemniej jednak z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zaległości, na które Skarżąca miała wpływ, uzasadniona jest odmowa umorzenia zaległości i że taka odmowa mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niezależnie od powyższego, w ocenie organów, nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości. W ocenie Sądu, organy odmawiając wnioskowanej ulgi skoncentrowały się na okolicznościach związanych z powstaniem zaległości, a nie na aktualnie, wyjątkowo trudnej i skomplikowanej sytuacji życiowej i finansowej Skarżącej. Przede wszystkim organy pominęły w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się przez Skarżącą ze swojego zobowiązania. Organy nie wskazały również żadnych kryteriów oceny, kiedy do umorzenia zaległości w ogóle może dojść, bo nie można za takie uznać twierdzenia, że po prostu przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie wystarcza. Ponadto rozważając zaistnienie w sprawie przesłanki "interesu publicznego" organy wskazały jedynie na brak nadzwyczajnej sytuacji związanej z powstaniem zaległości. Natomiast pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu. "Interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi bowiem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). W konsekwencji ocena wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: z jednej strony terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, z drugiej wyjątku od tej zasady, polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zatem należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, przy czym bywają takie sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Podkreśla się również, że dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Jak wynika z akt sprawy, a czego nie kwestionują organy, Skarżącą jest osobą samotną, bezrobotną, utraciła cały majątek, prowadzone były w stosunku do niej liczne postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone, z uwagi na ich bezskuteczność. Skarżącą nie ma stałego miejsca zamieszania. Pomieszkuje u rodziny i znajomych. Opiekuje się osobą niepełnoprawną za co otrzymuje 215 zł miesięcznie, ok. 70 zł uzyskuje z tytułu sprzedaży znalezionych odpadów. Nie otrzymała pomocy z MOPS, z uwagi na brak miejsca stałego zamieszkania. Z uwagi na zaległości w ZUS nie otrzymuje zasiłku dla bezrobotnych. Wiek przedemerytalny i pogarszający się w wzrok uniemożliwiają jej uzyskanie zatrudnienia. Mając na uwadze właśnie powyższe okoliczności organ winny rozważyć, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Jak już wskazywano, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (co właśnie uczyniono w sprawie). Co równie istotne przesłankę "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego" organ obowiązany jest badać na dzień rozpoznawania wniosku, a nie uzasadniać swoje rozstrzygniecie zdarzeniami przeszłymi. Zdaniem Sądu, organy niedostatecznie wykazały jakie okoliczności mimo stwierdzenia zaistnienia w sprawie "ważnego interesu podatnika" zadecydowały o odmowie przyznania Skarżącej wnioskowanej ulgi oraz w sposób nieuzasadniony zawęziły, a więc niedostatecznie rozważyły, zaistnienie w sprawie przestanki "interesu publicznego". W tej sytuacji organy podatkowe ponownie rozważą zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. 4.6. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły rzetelnie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również nie dokonały pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także dowolnie oceniły już zebrane w sprawie dowody i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. 4.7. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżąca kosztów takich nie poniosła, będąc zwolnioną z ich poniesienia na mocy postanowienia Referendarza sądowego.