III SA/Wa 1031/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielania pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z 28 lutego 2006 r. (złożonym w urzędzie skarbowym 6 marca 2006 r.) J. M. – zwany dalej "Skarżącym" zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na podstawie "umowy na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej" zawartej dnia 18 sierpnia 2004 r. pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) a firmami A., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., działającymi w Konsorcjum, podmioty te podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], Odcinek O.-G., km [...] km [...]". Umowa ta jest zarejestrowana w rejestrze Umów GDDKiA, a projekt finansowany jest w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i w 25% z budżetu państwa. Wszystkie trzy spółki zwane konsultantem, zgodnie z Notą Objaśniającą do kontraktu, zostały określone jako wykonawca/beneficjent pomocy. Skarżący zatrudniony jest w firmie P. Sp. z o.o. na czas nieokreślony i został personalnie zaakceptowany jako kluczowy ekspert na etapie oferty i przetargu na wykonywanie kontraktu. Od dnia 1 kwietnia 2004 r. Skarżący został skierowany w ramach ww. kontrakt na stanowisko [...] i od tego czasu bezpośrednio realizuje cel programu, co potwierdza zaświadczenie, z dnia [...] lutego 2006 r., wydane przez kierownika projektu B. P. z GDDKiA Oddział w Z.. W roku 2004 i 2005 pracodawca Skarżącego do wypłacanego wynagrodzenia stosował zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% naliczonego podatku. Jednak z dniem 1 stycznia 2006 r. pracodawca poinformował Skarżącego, że zaniechał powyższego zwolnienia, pobierając i odprowadzając zaliczkę na podatek w pełnej wysokości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący zapytał organ czy w zakresie wynagrodzeń otrzymywanych za pracę przy realizacji opisanego kontraktu miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako "u.p.d.o.f") w części w jakiej wynagrodzenia te finansowane były ze środków wspólnotowych, oraz czy pracodawca miał prawo odmówić zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Skarżącego, zarówno w przypadku dochodów uzyskanych w 2005 i 2006 roku ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku o udzielenie interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., (doręczonym Skarżącemu 13 czerwca 2006 r.) uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że pracodawca Skarżącego nie jest beneficjentem pomocy. Beneficjentem środków pomocowych otrzymanych w ramach programu pomocy zagranicznej z funduszu ISPA jest GDDKiA, a Konsorcjum na podstawie zawartego kontraktu jest wykonawcą usług po wygranym przetargu na świadczenie usług, za wynagrodzeniem opłacanym w 75% z funduszu ISPA. Na w/w postanowienie Skarżący pismem z dnia 19 maja 2006 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący podniósł, że firma P. Sp. z o.o. jest beneficjentem pomocy zagranicznej, gdyż przyjęte przez nią do wykonania usługi są w 75% bezpośrednio finansowane ze środków pomocowych. Ponadto firma ta, jako osoba prawna realizuje cel umowy poprzez zatrudnione przez nią osoby fizyczne i wynagrodzenia tych osób korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego w 2005 i 2006 roku nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż pracodawca Skarżącego nie jest beneficjentem pomocy. Dalej w uzasadnieniu organ stwierdził, że w piśmie z dnia 16 maja 2006 r. pracodawca wskazał, że wynagrodzenia pracownikom przedmiotowego kontraktu, w tym Skarżącemu, wypłacał z konta podstawowego firmy ze względu na złożoność rozliczeń płacowych i fakt, że konto wydzielone było kontem walutowym. W ocenie organu z tych powodów nie można było uznać, że Skarżący otrzymywał wynagrodzenie ze środków pomocowych. Na powyższą decyzję pismem z dnia 29 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił brak argumentacji prawnej, która uzasadniałaby niezgodność jego stanowiska z obowiązującym w tej materii stanem prawnym. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji posiada jedynie argumentację natury techniczne, tj. skupia się na tym jak z technicznego punktu widzenia są przekazywane środki pieniężne, w sytuacji kiedy kwestia transferu środków nie podlega regulacji prawa materialnego, więc jako taka powinna pozostawać poza oceną organu. Ponadto Skarżący podnosił, iż bezzwrotność będąca przesłanką zwolnienia musi być rozpatrywana nie w sensie technicznym, ale systemowym, co oznacza, że beneficjent w 75% realizuje program z środków pomocowych, które udostępnione są bez obowiązku zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł skargę oraz wniósł załącznik do protokołu rozprawy zawierający pełne wyjaśnienie jego stanowiska przedstawionego ustnie na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 zd. 2 O.p. zdawałaby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 kpa. Zgodnie z art. 109 kpa decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 kpa stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie "czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu?". NSA stwierdził bowiem, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b § 3 O.p., nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy Działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów Działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów Działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 6 marca 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 13 czerwca 2006 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika. Należy dodać, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie występował do skarżącego o uzupełnienie wniosku, zatem w sprawie nie mogła wystąpić określona w art. 14a § 5 O.p. przesłanka wyłączająca obowiązek stosowania terminu określonego w art. 14b §3 O.p. Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.