III SA/Wa 1031/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi [...] Bank S. A. i Towarzystwo [...] S. A. S. j. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Bank S. A. i Towarzystwo [...] S. A. S. j. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "K." Spółka jawna z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) w dniu [...] października 2007r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług opisanych we wniosku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej powoływanej jako "Dyrektywa 2006/112AA/E"), odpowiadającego brzmieniem przepisowi art. 13A ust. 1 lit.(f) wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej w skrócie "VI Dyrektywa". Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, uznając, iż przepisy ww. Dyrektyw nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w wydanym postanowieniu merytorycznej odpowiedzi co do przedmiotu zapytania podatnika. Dodatkowo Spółka zarzuciła, iż jedyną podstawą prawną zaskarżonego postanowienia było Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r., Nr 20, poz. 359; dalej powoływane jako "Ogłoszenie z 11 maja 2004r."). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Wyjaśnił, że w przypadku Polski i Unii Europejskiej umową konstytuującą organizację międzynarodową, o której mowa w art. 91 Konstytucji RP, jest ratyfikowany przez Polskę Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej powoływanego jako "Traktat akcesyjny"). Wskazał, że na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 ww. Traktatu Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych. Zgodnie z ww. Traktatem aktami podstawowymi prawa Unii Europejskiej są: Traktat o Unii Europejskiej, Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej oraz traktaty je zmieniające lub uzupełniające. Podkreślił, że traktaty te stały się częścią krajowego porządku prawnego. Odnosząc się natomiast do dyrektyw Minister Finansów zauważył, iż zgodnie z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznano za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej określanego jako "TWE") i art. 161 Traktatu Euratom (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/3 ze zm.), o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Dodał, że zgodnie z art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Wskazując na charakter prawny rozporządzeń, dyrektyw, decyzji, zaleceń i opinii oraz definicję umowy międzynarodowej zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. z 2000r., Nr 39, poz. 443 ze zm.), Minister Finansów stanął na stanowisku, że dyrektywy nie spełniają wymienionych w powyższym przepisie warunków, zatem nie można ich uznać za umowy międzynarodowe. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, że przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE odpowiadające brzmieniem przepisom wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy, bez wątpienia nie są "innymi umowami międzynarodowymi dotyczącymi problematyki podatkowej" o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie są to również ani ustawy podatkowe, ani akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych, ani ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem wydanie pisemnej interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stanowiłoby przekroczenie upoważnienia zawartego w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał także na treść art. 234 TWE oraz orzecznictwo ETS. Odnosząc się do zarzutu, iż jedyną podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest Ogłoszenie z 11 maja 2004r. organ drugiej instancji podkreślił, że podstawą prawną zaskarżonego postanowienia są przepisy art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770). Natomiast przytoczona w zaskarżonym postanowieniu treść Ogłoszenia z 11 maja 2004r. jest zgodna z treścią przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów wskazał ponadto, że zaskarżone postanowienie w żaden sposób nie wypowiada się co do prawa Skarżącej do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy w sporze przed sądami krajowymi. Dodał, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą ETS w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu. Zgodnie jednak z powyższym organ podatkowy w niniejszej sprawie nie jest organem właściwym w sprawie orzekania o prawidłowości i kompletności implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w sprawie wykładni przepisów aktu wspólnotowego, jakim jest przedmiotowa Dyrektywa. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, przywołane przez Skarżącą wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają żadnego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyroki te zapadły bowiem w indywidualnych sprawach podatników, które dotyczą innych stanów faktycznych i nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być źródłami praw i obowiązków w innych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2008r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez: a) odmowę zastosowania przepisów prawa obowiązującego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a przez to spowodowanie sytuacji naruszenia przez Polskę zobowiązań wynikających z Traktatu akcesyjnego, a tym samym naruszenie art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; oraz b) zastosowanie Ogłoszenia z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, mimo iż nie jest to przepis prawa powszechnie obowiązującego, a zatem naruszenie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącej, której odmawia się prawa do stosowania prawa wspólnotowego, w przypadku wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej, względem pozostałych, wobec których organy podatkowe orzekają stosując prawo wspólnotowe; 3) art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ich wykładnię, prowadzącą do wypaczenia istoty interpretacji indywidualnych i nieuzasadnione ograniczenie treści wniosku o interpretację indywidualną, z jakim Skarżąca może się zwrócić do Ministra Finansów; 4) art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 165a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż Dyrektywa 2006/112/WE nie może zostać uznana za przepis prawa podatkowego, w kontekście Ogłoszenia z 11 maja 2004r. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Minister Finansów naruszył przede wszystkim przepisy postępowania, sanując wcześniej poczynione naruszenia przy rozpatrywaniu wniosku. Zakwestionowała także prawidłowość zastosowanego przez organ trybu z art. 165a Ordynacji podatkowej. Postępowanie z wniosku zostało bowiem przez ww. organ wszczęte, czego dowodzi treść przesłanego wezwania z [...] listopada 2007r., jak również fakt merytorycznej wypowiedzi w postanowieniu z [...] stycznia 2008r. W wezwaniu z [...] listopada 2007 r. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów stosując tryb z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej pouczył Spółkę, iż niespełnienie określonych w wezwaniu warunków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skarżąca uzupełniła wskazane w wezwaniu Ministra Finansów braki, miała zatem prawo oczekiwać, iż po dokonaniu uzupełnienia, wniosek spełniał wymogi prawa. W związku z tym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a po upływie trzech miesięcy od daty wniesienia wniosku w sposób rażący narusza zasadę szybkości postępowania, a także budowania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że art. 165a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy wniesione podanie me może zostać rozpatrzone, a postępowanie wszczęte z przyczyn merytorycznych. Jeśli zatem organ rozpoznał sprawę merytorycznie, przepis ten nie będzie miał zastosowania. Minister Finansów, mimo iż odmawiając wszczęcia postępowania zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zawarł w postanowieniu z [...] stycznia 2008r. merytoryczne stanowisko w sprawie. Stwierdził bowiem, iż "polskie prawo podatkowe nie przewiduje takiej kategorii podatnika jak niezależna grupa osób". Wypowiedź ta niewątpliwie stanowi ocenę stanu prawnego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, ma zatem charakter stanowiska merytorycznego. Minister Finansów wypowiedział się więc w odniesieniu do zagadnienia merytorycznego przedstawionego przez Skarżącą, a mimo to odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Sprzeczność działań podjętych w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, zaś odmowa wszczęcia postępowania, w przypadku częściowego zajęcia przez organ podatkowy stanowiska, rażąco narusza przepisy postępowania. Skarżąca podtrzymała ponadto, ze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podniosła także, iż postanowienie narusza przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, bowiem Minister Finansów odmówił zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest Dyrektywa 2006/112/WE, a jednocześnie zastosował Ogłoszenie z 11 maja 2004r., które nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego. Skarżąca stwierdziła również, że wykładnia przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej dokonana przez Ministra Finansów wypacza sens regulacji znajdującej swoje źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie. W ocenie Skarżącej przepis ten nie przesądza zatem, czy przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zaś takiej możliwości nie wyłącza. Jej zdaniem interpretacja Ministra Finansów w odniesieniu do art. 14b Ordynacji podatkowej prowadzi do kolizji tej normy z art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kolizja ta ma jednak pozorny charakter, bowiem regulacja w z zakresie interpretacji indywidualnej zawarta w Ordynacji podatkowej ma charakter lex specialis w odniesieniu do regulacji art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie może być zatem odczytywana w sposób niezgodny z regulacją ogólną. Celem regulacji jest przede wszystkim ochrona, jaką dają interpretacje indywidualne podatnikom. Brak zatem uzasadnienia dla tezy, iż podatnicy w odniesieniu do źródeł prawa wspólnotowego tej ochrony mieliby być pozbawieni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem odmowa merytorycznego odniesienia się do stanowiska Strony z uwagi na konieczność dokonywania oceny prawnej tego stanowiska z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, co zdaniem organu nie mieści się w zakresie obowiązków Ministra zawartych w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, narusza prawo. Zdaniem Sądu, chociaż art.14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definiuje, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. To konstatacja organu, że sprawa wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionym przez Stronę zakresie nie może być wszczęta, zdaje się pomijać pozostałe postanowienia Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że po 1 maja 2004r. – dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty - interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca jaki stanowi właściwa Dyrektywa. Przypomnieć należy, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister z kolei ma obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stanowisko Strony skarżącej dotyczyło prawa zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólników w warunkach określonych we wniosku, które zdaniem Strony odpowiadają przesłankom obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 VAT z 2006r., lecz niewprowadzonego do polskiej ustawy o VAT. Według Skarżącej, mimo braku prawidłowej implementacji Dyrektywy przysługiwałoby uczestnikom takich transakcji zwolnienie od podatku, a to ze względu na zasadę bezpośredniej skuteczności niewłaściwie zaimplementowanych dyrektyw w zakresie uprawnień podatnika. Zdaniem Sądu żądanie Strony co do uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione. Albowiem w przedstawionej sytuacji ocena stanowiska wnioskodawcy wcale nie będzie stanowić interpretacji prawa obcego, niezaliczanego do wymienionych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisów prawa podatkowego, lecz interpretację krajowej ustawy o VAT z 2004r. Organ ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem VI Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 112) jest obecnie istotną częścią jej interpretacji. Elementem wykładni prawa jest także wypełnienie szczelin między wzorcem jakim jest Dyrektywa a postanowieniami krajowej ustawy podatkowej powstałych wskutek nieprawidłowej lub niepełnej implementacji Dyrektywy. Zaznaczyć jednakże trzeba, że możliwość ta dotyczy jedynie uprawnień podatników. Przewidzianej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w żadnym razie nie można ograniczyć jedynie do kontekstu językowego jak uczynił to Minister Finansów. Równie ważny jest kontekst systemowy, tj. miejsce w/w ustawy w całości systemu obowiązującego prawa, na który obecnie składa się także prawo wspólnoty. Rozpatrując sprawę ponownie organ merytorycznie rozpozna żądanie Strony dotyczące oceny prawnej jej stanowiska. Oceni czy wskazywane przez nią przepisy Dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy przedstawione przez Skarżącą hipotetyczne okoliczności są zgodne z przesłankami zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.