III SA/Wa 1033/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] R. sp. jawna z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o podatku akcyzowym oddala skargę Pismem z dnia 12 września 2006 r. "R." Spółka jawna E. S., R. M. złożyła, jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że przepis art. 252 § 1 ord. pod. uzależnia wstrzymanie wykonania decyzji jedynie od istnienia "prawdopodobieństwa", że taka decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wadliwości w art. 247 § 1 ord. pod., zatem stwierdzenie prawdopodobieństwa wymaga od organu podatkowego wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie spółki, zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania swojej decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 252 § 1 ord. pod. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Wstrzymanie wykonania decyzji, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, wymaga uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek kwalifikujących decyzję do uchylenia w wyniku stwierdzenia nieważności. Organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] października 2006r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] lutego 2004r., zatem organ podatkowy nie będzie podejmował czynności służących wyjaśnieniu prawdopodobieństwa istnienia wady określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w odniesieniu do decyzji ostatecznej. W związku z powyższym przepis art. 252 ord. pod. nie może być zastosowany. Przepis art. 252 § 1 ord. pod. stanowi o obowiązku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W przypadku, gdy występują w sprawie przesłanki stanowiące o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a w niniejszej sprawie takie przesłanki wystąpiły, brak jest podstaw prawnych do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. zobowiązany był do umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] lutego 2004r. Spółka wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie zarzuciła jej naruszenie art. 208 w zw. z art. 219 oraz art. 252 § 1 ord. pod., będące konsekwencją naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. wskutek bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że decyzją z dnia [...] października 2006r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] lutego 2004r. W ocenie spółki "odmowa wszczęcia przedmiotowego postępowania nastąpiła w sposób bezzasadny i naruszający przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod." Według spółki, w sprawie nie zachodziły żadne przesłanki negatywne wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a zatem wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji powinien być rozpatrzony merytorycznie. Ponadto, strona podniosła, że "zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygniecie powinno zatem polegać na wstrzymaniu wykonania wspomnianej decyzji (albo odmowie takiego wstrzymania) i opierać się na art. 252 § 1 ord. pod., a nie na art. 208 § 1 w związku z art. 219 ord. pod." Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie te przepisy zostały naruszone. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, z uwagi na to, że odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a zatem nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 252 § 1 ord. pod. Organ podatkowy nie badał, czy przedmiotowa decyzja obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., na co wskazywała spółka, a więc nie mógł zastosować ww. art. 252 § 1 ord. pod. Organ uznał, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu, organ wskazał, że są one bezpodstawne, bowiem organ podatkowy nie naruszył art. 252 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 219 ord. pod. Organ podatkowy stwierdził przesłanki negatywne do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem nie mógł zastosować przepisu art. 252 § 1 ord. pod. Przepis ten nie mógł w niniejszej sprawie stanowić samoistnej podstawy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, bowiem organ podatkowy w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności musiałby przesądzić o istnieniu bądź nieistnieniu wady decyzji określonej w art. 247 § 1 ord. pod., a takie postępowanie nie zostało wszczęte. Zdaniem organu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 208 § 1 ord. pod., bowiem stanowi on o umorzeniu postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości. Bezprzedmiotowość zachodzi zaś wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się wnioskująca spółka i złożyła na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 219 oraz art. 252 § 1 ord. pod., będącym konsekwencją naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., wskutek bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Spółka zgodziła się z poglądem organu, iż przytoczony przepis nie może mieć zastosowania w razie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jednakże w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia przedmiotowego postępowania nastąpiła w sposób bezzasadny i naruszający przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Należy bowiem podnieść, iż organ nie uwzględnił w ogóle zamieszczonej we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie powtarzanej w kolejnych pismach procesowych, obszernej argumentacji wskazującej, iż w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania wspomniany przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.). Spółka wskazała, iż kierując się wskazówkami Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 29 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95), przy interpretacji art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy zastosować wykładnię celowościową (polegającą na ustaleniu celu regulacji) oraz systemową (sprowadzającą się do ustalenia miejsca interpretowanego przepisu w systemie prawa oraz jego powiązań z przepisami zawartymi w innych aktach normatywnych). Odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej mogłoby bowiem prowadzić do irracjonalnego wniosku, iż ustawodawca chciał ustanowić w przepisach podatkowych nieznaną przepisom o postępowaniu przez sądami administracyjnymi zasadę omnipotencji sądu administracyjnego. Zasada ta musiałaby opierać się na błędnym założeniu, że sąd administracyjny, rozpoznając daną sprawę w wyniku wniesienia skargi na decyzję, zawsze naświetla tę sprawę we wszelkich możliwych aspektach i brak jest możliwości przeoczenia przezeń jakiejkolwiek wadliwości zaskarżonej decyzji (nawet nie wskazanej przez stronę w skardze). Założenie to pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z fundamentalną zasadą postępowania sądowoadministracyjnego, jaką jest jego dwuinstancyjność. Zasada ta zakłada, że sąd administracyjny zawsze może popełnić błąd przy orzekaniu, zaś stronie musi przysługiwać środek prawny umożliwiający jego naprawienie (skarga kasacyjna). Wszakże gdyby orzecznictwo sądów administracyjnych cechowało się nieomylnością, wówczas możliwość zaskarżenia wyroków wydawanych przez sądy w I instancji byłaby całkowicie zbędna. W związku z powyższym, wykładnię literalną art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy odrzucić, jako prowadzącą do nieracjonalnych wniosków. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwy i racjonalny cel art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Jak się wydaje, celem tego przepisu jest ograniczenie możliwości wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadkach, w których tożsame naruszenie prawa było już badane przez sąd administracyjny. Łączne odczytanie przepisów art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., a także uwzględnienie celu pierwszego z tych przepisów, prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko takich przypadków, gdy podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była zaś przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania. Zdaniem strony skarżącej, organ powinien stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne przesłanki negatywne wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W konsekwencji, w/w organ powinien rozpatrzyć merytorycznie wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej. Rozstrzygnięcie zawarte w wydanym przez ten organ w I instancji postanowieniu powinno zatem polegać na wstrzymaniu wykonania wspomnianej decyzji (albo odmowie takiego wstrzymania) i opierać się na art. 252 § 1 ord. pod., a nie na art. 208 § 1 w zw. z art. 219 ord. pod. Dyrektor Izby Celnej w W., wydając rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, dopuścił się zatem naruszenia zarówno przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 219 ord. pod., jak i przepisu art. 252 § 1 ord. pod. Następnie zaś utrzymując zaskarżonym postanowieniem przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy, organ ten dopuścił się również naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ord. pod. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Zgodnie z art. 252 § 1 ord. pod. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. Nie budzi wątpliwości pomiędzy stronami, iż przytoczony przepis nie może mieć zastosowania w razie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art 249 ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W obecnym stanie prawnym art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że również obecnie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że wobec wprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. należy więc odczytywać w ten sposób, że chodzi o sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.). W razie zaistnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie jest również dopuszczalne wszczęcie tego postępowania z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Jest to więc orzeczenie formalne (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 2093/2000, niepubl., Ordynacja podatkowa. Komentarz Gruszczyński Bogusław, Niezgódka - Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, ISBN: 83-7334-545-0). W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, iż wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt III S.A./Wa 647/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Ponadto, sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 972/05 oddalił skargę kasacyjną spółki od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem zaskarżona decyzja stała się ostateczna, gdyż sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Sąd Administracyjny z urzędu bada przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i w razie stwierdzenia ich wystąpienia nie może oddalić skargi. Oczywistym jest, że pomyłki mogą wystąpić, lecz stronie niezadowolonej przysługiwała skarga kasacyjna, którą rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny. Polskie prawodawstwo nie przewiduje trzeciej kolejnej instancji, do której strona niezadowolona mogłaby się odwołać. Ustawodawca przyjął, iż nadzwyczajny środek zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przysługuje tylko w tych sprawach, w których sprawy nie rozstrzygał sąd administracyjny przyjmując, iż sąd bada tę kwestię z urzędu. Nie zasługuje na uznanie pogląd strony, iż Jeżeli podstawa prawna i faktyczna wniosku o stwierdzenie nieważności nie była przedmiotem badania przez sąd administracyjny - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas przepis art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania. Dokonując wykładni językowej, którą przeprowadza się w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż warunek ten nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślić należy, iż wykładnia ta zapewnia doprowadzenie do racjonalnych i nie nastręczających wątpliwości wniosków, co do możliwości zastosowania powyższego przepisu w przedmiotowej sprawie. Nie ma zatem potrzeby stosowania wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Celem art. 249 ord. pod. jest ograniczenie możliwości badania przesłanek zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 247 ord. pod. w przypadku, gdy przesłanki te były badane z urzędu przez sąd administracyjny, niezależnie od tego, czy strona podnosiła wcześniej argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek do wstrzymania z urzędu lub na żądanie strony wykonania decyzji, gdyż nie zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. , co przesądził art. 249 ord. pod. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.