I FSK 972/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." spółka jawna - Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 647/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." spółka jawna - Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." Spółki Jawnej Elżbieta S., Robert M. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 roku. Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy. Stwierdził m in., że występujący w tej sprawie jako organ I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjął ustalenie, że spółka rozliczała się w zakresie podatku akcyzowego tylko z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania samochodów oraz do uzupełniania butli turystycznych, składając deklaracje AKC-2, natomiast nie obliczała oraz nie deklarowała podatku akcyzowego od dokonywanej przy użyciu odmierzacza paliw sprzedaży oleju opałowego. Wydanie tej decyzji poprzedzone było postanowieniem o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z informacji uzyskanej od stacji meteorologicznej i przesłuchanie pracowników stacji benzynowej oraz nabywców oleju opałowego. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła m.in. nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej cyt. jako "ustawa o VAT"/ oraz par. 11 ust. 1, par. 12 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 par. 1, art. 186 par. 2, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199, art. 190 par. 1 oraz art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzuty skargi zostały uzupełnione w trakcie postępowania przed WSA o zarzut naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie upoważnienia udzielonego Ministrowi Finansów w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i rozszerzenie kręgu podatników podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przede wszystkim wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych wynikał z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, a zatem obowiązek podatkowy znajdował podstawę prawną w ustawie podatkowej zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stwierdził, że istniało prawne domniemanie, że sprzedaż na stacjach paliw olejów opałowych przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych uważana jest zawsze za sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Uznał w tej sytuacji, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku ustalania rzeczywistego przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego. Sąd powołał się w tej kwestii się na cyt. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz par. 5, par. 11 ust. 1 pkt 2, par. 14 ust. 1 pkt 1 oraz par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, a od 26 marca 2002 r. na art. 35 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT i par. 5, par. 12 ust. 1 pkt 1 oraz par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/. Sąd nie dopatrzył się również jakiejkolwiek wadliwości w poczynionych przez organ podatkowy ustaleniach faktycznych dotyczących twierdzenia o zanieczyszczeniu części przechowywanego poza zbiornikami oleju opałowego. Nie podzielił również zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucił, mające wpływ na treść orzeczenia, naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT - par. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz par. 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto obszerny wywód, który daje się sprowadzić do tezy, że obowiązki podatkowe, w tym w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, muszą wynikać z ustawowy, zaś ich uregulowanie w aktach prawnych niższej rangi powoduje, że przepisy takie muszą być uznane za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Stąd też przepisy aktu wykonawczego przytoczone w petitum skargi nie mogły do 26 marca 2002 r. stanowić podstawy prawnej do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do Skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej nie sformułowano podstaw kasacyjnych w sposób zasługujący na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny i nie budzi zastrzeżeń strony składającej skargę kasacyjną. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego na błędną wykładnię przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zauważyć zatem należy, iż - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., I FSK 285/05 /nie publ./ - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/, czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. W kontekście tego należy stwierdzić, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać trzeba za bezpodstawny, bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi, że obowiązki podatkowe, w tym w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, muszą - w świetle art. 217 Konstytucji - wynikać z ustawy, zaś ich uregulowanie w aktach prawnych niższej rangi powoduje, że przepisy takie muszą być uznane za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Stąd też przepisy aktu wykonawczego przytoczone w petitum skargi nie mogły do 26 marca 2002 r. stanowić podstawy prawnej do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do Skarżącego. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tezy dowodzonej przez składającego skargę kasacyjną odnośnie znaczenia art. 217 Konstytucji w sferze podatkowej i niemożności regulowania aktami podustawowymi kwestii zagwarantowanych dla sfery ustawowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano z jaką w tym zakresie wykładnią zarzucanych przepisów zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji jej autor nie zgadza się, uznając ją za wadliwą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano bowiem wykładnię art. 217 w powiązaniu z art. 92 ust. 2 i art. 97 ust. 1, nie odnosząc jej jednak do konkretnych okoliczności sprawy i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Podnosząc natomiast zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien przedstawić nie tylko prawidłową wykładnię zarzucanego przepisu, lecz na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać na czym jego zdaniem polega błędna wykładnia prawa materialnego zaakceptowana lub zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Nie przedstawiono również w skardze kasacyjnej żadnego uzasadnienia zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, par. 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz par. 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Końcowe sformułowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej podnoszące, że w świetle przeprowadzonej wykładni art. 217 Konstytucji przepisy aktu wykonawczego przytoczone w petitum skargi nie mogły stanowić podstawy prawnej do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do Skarżącego, wskazuje na zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów w konkretnych okolicznościach sprawy, lecz taki zarzut nie został w skardze kasacyjnej sformułowany i uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów, w tym również poprzez zmianę określenia zarzucanej formy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zastępowania jej autora w uzasadnieniu takiego, a nie innego naruszenia wskazywanych przepisów, ponieważ działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. Ponadto podnieść również należy, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego może nastąpić tylko jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazując na zarzut naruszenia określonych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do - zdaniem jej autora, lecz formalnie nie zarzuconego - wadliwego zastosowania przepisów aktu podustawowego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie przedstawiono uzasadnienia wpływu zarzucanego naruszenia na skarżone rozstrzygnięcie, tzn. nie wykazano, że oparcie się na podstawie ustawowej w podnoszonej kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie /por. art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ustawy o VAT/, czego zdaje się domagać składający skargę kasacyjną, miałoby wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziłoby do innego jej rozstrzygnięcia, przy niekwestionowanej w skardze okoliczności istnienia w ogóle po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym /por. art. 35 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r./. Wymagałoby to uzasadnienia w skardze kasacyjnej, że uregulowania ustawowe spornego zagadnienia, które powinny znaleźć zastosowanie w tej sprawie, dałyby podstawę do odmiennego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej takiego wywodu jednak nie przeprowadzono, nie uzasadniając zatem - przy nie podnoszonym zarzucie co do istnienia w ogóle w ustalonym stanie faktycznym obowiązku podatkowego w akcyzie ciążącym na stronie Skarżącej - wpływu ustalenia momentu powstania tegoż obowiązku podatkowego na podstawie aktu podustawowego, na wynik sprawy. Reasumując: takie, a nie inne sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie dało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość dojścia do meritum sporu, tzn. odniesienia się na tle okoliczności niniejszej sprawy do prawidłowości oparcia - za okres do 26 marca 2002 r. - rozstrzygnięcia organu skarbowego, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, na przepisach aktu rangi podustawowej, oraz wpływu przyjęcia takiej podstawy prawnej na wynik sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.