III SA/Wa 1033/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] grudnia 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "o.p.", orzekł o odpowiedzialności L. K. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości podatkowe "T." Sp. z o.o. (dalej "Spółka"). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodatkowo Skarżący wskazał na rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasad praworządności (art. 120 o.p.), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.). Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję wskazał, że zaległość podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. powstała gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu tego podatku. W sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 116 o.p., które wyłączałyby odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe. Organ II instancji uznał także, że w sprawie nie naruszono zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. 2. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd powołał się na przepisy art. 107 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 o.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w tym odpowiedzialności solidarnej całym swoim majątkiem członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, z których wynika że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki którą organ wykazuje potwierdzając, że wyczerpał wszelkie możliwe sposoby egzekucji. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie został udowodniony fakt, pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w okresie którego dotyczą zaległości podatkowe poprzez dołączone do akt sprawy odpisy z rejestru handlowego oraz odpisu uchwały nr 3 Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki z dnia 12 czerwca 2001 r., zgodnie z którą Skarżący został odwołany ze składu zarządu Spółki z tym dniem. Sąd zaznaczył również fakt że skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 8 czerwca 2001 r. co wyklucza argument, że w okresie dotyczącym rodzących zobowiązanie deklaracji nie miał faktycznego wpływu na sprawy Spółki. Odpowiadając na zarzut Skarżącego dotyczący formalnego zakończenia egzekucji z majątku spółki Sąd stanął na stanowisku, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 o.p. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. "Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004 r., sygn. III AUa 1201/03 - OSA z 2005 r. z. 1, poz. 3). Sąd orzekł również, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 o.p. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 o.p. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, dalej, do którego odsyła art. 91 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05 (publ. ONSAiWSA 2006/5/135). Od rozstrzygnięcia WSA pełnomocnik skarżącego wniósł 23 stycznia 2008 r. skargę kasacyjną w której zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 o.p., błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 165 o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 366 1 k.c. w zw. z art. 91 o.p., a także nie zastosowanie art. 116 § 1, art. 133 § 1, art. 165 § 2 i 4, art. 107 § 1, art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do wszystkich członków zarządu Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 5 maja 2009 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przekazując mu jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Sąd stwierdził, że słuszne okazały się zarzuty wniesionego środka zaskarżenia odnoszące się do wadliwego zastosowania, a raczej niezastosowania, między innymi przepisu procedury podatkowej tj. art. 133 § 1, jak i art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 o.p. Zarzuty te odnosiły się do stanowiska Sądu I instancji zajętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w stosunku do jednego z członków zarządu, a udział innych osób, wchodzących w skład tego organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest konieczny. NSA wskazał, że biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu, jak i to, że ma to być odpowiedzialność solidarna tych osób, dopiero w momencie wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do orzeczenia o odpowiedzialności, i to solidarnej, członków zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki kapitałowej. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. W chwili wszczęcia i w czasie prowadzenia postępowania podatkowego zobowiązanie, i to solidarne, członków zarządu do zapłaty zaległości spółki nie istnieje, a więc organ nie może dowolnie wybierać dłużnika na tym etapie sprawy. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, stwierdzając, że przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z zasady odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, także i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych zobowiązanych solidarnie, a gwarancją tego uprawnienia jest art. 108 § 1 o.p., jak i przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 133 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zweryfikować stanowisko o możliwości wszczęcia postępowania przeciwko tylko jednemu z członków zarządu Spółki, biorąc pod uwagę istotę i moment powstania odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wynikające z przepisów art. 116 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 133 § 1 ordynacji podatkowej. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 aby móc skutecznie dochodzić należności podatkowych choćby od jednego z dłużników solidarnych, konieczne jest wydanie decyzji określającej solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki ( oczywiście tych, którym odpowiedzialność taką można w świetle art. 116 o.p. przypisać). W przypadku, gdy organ skierowałby decyzję do niektórych osób ( tu: jednego lub kilku wspólników) spośród tych , które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 o.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z takiej odpowiedzialności. Sąd zwrócił także uwagę, na zagadnienie roszczenia regresowego i wskazał, że tylko w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej osoba trzecia zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.) Regres w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego realizowany być może tylko w drodze powództwa cywilnoprawnego. Brak takiej decyzji uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych, albowiem sąd cywilny nie jest organem upoważnionym do orzekania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki na konkretnego członka zarządu. Sąd w cytowanej uchwale wskazał, że w świetle art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, co do której wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Tym samym należy przyjąć, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 §1 o.p. "Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania". W ocenie Sądu orzekającego, wobec treści rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz cytowanej wyżej uchwały tego Sądu, nie można nadal podtrzymywać twierdzenia, że w przypadku konieczności wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 o.p. , organ podatkowy ma prawo wyboru dłużnika wobec którego wszczyna postępowanie. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy zwrócić uwagę, że zarząd Spółki z o.o. "T." był wieloosobowy, natomiast postępowanie toczyło się wobec jednego z członków Skarżącego – L. K.. Zaskarżona decyzja została skierowana tylko do Niego ,jako strony, a z treści rozstrzygnięcia nie wynika by odpowiedzialność Skarżącego miała charakter solidarny. Zdaniem Sądu, koniecznym jest w postępowaniu po uchyleniu decyzji, zbadanie przez organ, czy Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki jednoosobowo, czy solidarnie z innymi członkami zarządu. By to uczynić organ winien, jeśli jest to możliwe, wszcząć postępowanie wobec członków zarządu, którzy pełnili tę funkcję w czasie powstania zaległości w podatku VAT, co do której orzeczono. W przypadku uznania, że postępowanie może się toczyć, indywidualnej ocenie winna być poddana odpowiedzialność członków zarządu Spółki pod kątem przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 o.p. i w zależności od ustaleń wydane stosowne rozstrzygnięcie. Jeśli organ ustali, w postępowaniu, że odpowiedzialność za długi podatkowe może ponosić kilku członków zarządu, decyzja powinna orzekać o ich solidarnej odpowiedzialności . Takie rozstrzygnięcie sprawy umożliwi dochodzenie roszczeń Skarbu Państwa od wszystkich wymienionych w decyzji osób, jak również w przyszłości umożliwi im wzajemne dochodzenie roszczeń regresowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 o.p. oraz procesowego art. 108 §1 o.p i 133 § 1 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 p. 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisu sądowego oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).