III SA/Wa 1033/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. oraz za odsetki za te miesiące, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części określonej w pkt 1, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 757zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Decyzją z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – A. T. jako członka zarządu firmy "Z." SA w likwidacji w W. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004r. w łącznej kwocie 187.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 113.753 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r w kwocie 79.131,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: Z. SA (dalej: Spółka) nie dokonała zapłaty deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2004r. Zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi, od których naliczano odsetki za zwłokę. W związku z bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 11 stycznia 2005r. [...] i [...], z 24 sierpnia 2004r. [...], z 3 września 2004r. [...], z 7 września 2004r. [...], wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] maja 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu Spółki z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, Skarżący wskazał, że w okresie od 1 maja 2003 r. do 18 czerwca 2004 r. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki dołączając akt notarialny obejmujący protokół Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z 18 sierpnia 2004 r. zatwierdzającego rok obrachunkowy 2003 i udzielającego absolutorium członkom zarządu. Podniósł, że w tym okresie Zarząd Spółki uzyskiwał akceptację nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy na działania skutkujące kontynuacją działalności Spółki i dochowywał staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Do akt sprawy złożono również raport opracowany przez firmę C. sp. z o. o. , z którego wynika, że w grudniu 2003 r. zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także kopie stron Monitora Sądowego i Gospodarczego zawierających ogłoszenia o wpisach dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym a dotyczących Spółki, z których wynika, że Skarżący wykreślony został z rejestru z dniem 12 października 2004 r. Egzekucja prowadzona przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz styczeń, luty, kwiecień maj i czerwiec 2004 r. okazała się bezskuteczna. Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania egzekucyjnego oraz podatkowego Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych w okresie jego członkowstwa w zarządzie. W konsekwencji, w ocenie organu pierwszej instancji spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.". W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, twierdząc, że w okresie powstania zaległości podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Z. SA a nie Z. SA w likwidacji. Skarżący podniósł, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu podejmowane były działania celem unormowania sytuacji Spółki, zgodnie z decyzjami akcjonariuszy, którzy na walnym zgromadzeniu podejmowali decyzje o dalszym funkcjonowaniu Spółki, mimo wykazywanej straty finansowej z jej działalności. W szczególności zwrócił uwagę na podjęcie przez nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały w sprawie dalszej działalności Spółki po uzyskaniu straty bilansowej za 2002 r. oraz za 2003 r., zawarcie w sierpniu 2003 r. umowy sprzedaży 49% akcji G. w P. na rzecz M. sp. z o.o. w W., podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy we wrześniu 2003r. uchwały w sprawie przyjęcia przygotowanego przez zarząd Spółki programu naprawczego, podjęcie przez radę nadzorczą uchwały pozytywnie opiniującej wniosek zarządu o rozwiązanie i likwidację Spółki, podjęcie przez walne zgromadzenie w dniu 18 sierpnia 2004r. uchwały o rozwiązaniu Spółki i postawieniu ją w stan likwidacji oraz o pozostawieniu straty z 2003 r. do rozliczenia w postępowaniu likwidacyjnym. Skarżący powołał się również na fakt udzielenia Spółce na podstawie uchwały z 27 listopada 2003 r. pożyczki w kwocie 53.735,40 zł, przeznaczonej na opłacenie gwarancji wykonania robót dla Urzędu Miasta L. oraz na przekazanie Radzie Nadzorczej i Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy w lutym 2004 r. opracowania przygotowanego przez C. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie pozwala przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czy o zainicjowanie postępowania układowego, nie został przez Skarżącego złożony, pomimo że wymagała tego ochrona interesów wierzycieli spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył jeden z jej wierzycieli. W uzasadnieniu wniosku wierzyciel podał, iż jego niekwestionowane wierzytelności wobec dłużnika wynoszą 832.177,40 zł. Jednoczenie wierzyciel wskazał, iż do dnia złożenia wniosku należności te nie zostały uregulowane ze względu na brak środków finansowych dłużnika. Niewypłacalność Spółki potwierdził Sąd Rejonowy dla m. W. w postanowieniu z 31 maja 2005r., sygn. akt [...], oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n."), z uwagi na fakt, iż majątek niewypłacalnej Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, iż nieuregulowane zobowiązania Spółki sięgały II połowy 2003r., a w 2005r. stan niewypłacalności miał charakter trwały. W dniu 18 sierpnia 2004r. dłużnik postawiony został w stan likwidacji. W dniu 23 grudnia 2004 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie przyjęło bilans otwarcia likwidacji i jednocześnie nie podjęło uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W ocenie organu odwoławczego nie sposób podzielić argumentacji Skarżącego o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z tym, że każde działanie zarządu Spółki mające na celu kontynuację jej działalności było akceptowane odpowiednią uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaś sam zarząd dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Powołując się na treść art. 21 ust. 2 p.u.n., organ wywodził, że przepisy prawa nie uzależniają obowiązku zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości od uzyskania zgody organu nadzorczego. Walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Okoliczności podane przez Skarżącego, w toku postępowania świadczyły według organu o tym, że A. T. miał wiedzę o sytuacji finansowej i majątkowej zarządzanej spółki. Uczestniczył w prowadzeniu jej spraw, zaś w sporządzonym w grudniu 2003r. raporcie firmy C. znalazł się zapis o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość. Według Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ podatkowy obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. W ocenie organu postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone również z naruszeniem dyspozycji art. 120 O.p., statuującej zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasady przekonywania, stypizowanej w art. 124 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także pozostałych zarzutów zawartych w skardze - naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wskazując, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa zawiera wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów, odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania przed organem drugiej instancji uzupełniony został również materiał dowodowy o potwierdzone za zgodność z oryginałem tytuły wykonawcze wystawione w stosunku do Spółki, z których wynika, że podstawą prawną należności są deklaracje (karty 31-55 akt administracyjnych). W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 116 O.p. przez uznanie, że jako członek Spółki jest odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, pomimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, - art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżący podkreślił, że sytuacja finansowa Spółki nie przemawiała za zainicjowaniem postępowania upadłościowego. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, Skarżący argumentował, że nie sposób mówić o niewypłacalności w następstwie niewykonywania wymagalnych zobowiązań w sytuacji, gdy wstrzymanie płacenia długów było stanem krótkotrwałym, wynikającym z przejściowych trudności. Ponadto Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, co do kondycji finansowej Spółki uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość. W ocenie Skarżącego o możliwości poprawy sytuacji finansowej Spółki świadczyły bowiem następujące okoliczności: akcjonariuszami Spółki były dwie spółki o dominującej pozycji na rynku – P. SA. oraz M. sp. z o.o., brak bieżących zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego, rozłożenie zaległości na raty, liczne rozpoczęte inwestycje, ścisła współpraca ze wspomnianymi akcjonariuszami, zobowiązania M. sp. z o.o. do preferencyjnego traktowania Spółki do końca 2006 r., pozycja Spółki na rynku, specyfika prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoczęcie działalności koncesjonowanej. Skarżący powołał się również na fakt udzielenia Spółce pożyczki w kwocie 53.735 zł, która została przeznaczona na opłacenie gwarancji wykonania robót dla Urzędu Miasta L., jak również na fakt uzyskania decyzji o rozłożeniu na raty płatności zadłużenia w podatku od towarów i usług oraz na regulowanie w terminie bieżących należności z tytułu tego podatku. Skarżący przywołał także postanowienie z [...] marca 2005 roku o umorzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 586 k.s.h. jako okoliczność świadczącą o braku winy po jego stronie, a w konsekwencji dekompletującą ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, przewidziane w art. 116 § 1 O.p.. Końcowo podniósł, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie przepisów postępowania, wskutek nieprzeprowadzenia w wyczerpujący sposób postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu oraz braku uzasadnienia faktycznego decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wyrokiem z 23 listopada 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1416/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 O.p. Okolicznością niesporną jest bowiem pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją oraz fakt bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, jakoby stan finansowy spółki nie uzasadniał inicjowania postępowania upadłościowego, nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy. W ocenie Sądu m.in. przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z 31 maja 2005 r., jak również raport opracowany przez C. sp. z o.o. wskazują, że już w połowie 2003 r. spółka miała problem z realizacją zobowiązań i nie były to trudności przejściowe, a przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w grudniu tego roku. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że przewidziana w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, czy jej wspólników, stąd bez znaczenia przy orzekaniu o tej odpowiedzialności są powoływane przez skarżącego okoliczności związane z działalnością wspólników i uchwałami podejmowanymi w ramach walnego zgromadzenia. Dodatkowo Sąd przyjął, że skarżący udzielając spółce we wrześniu 2003 r. pożyczki celem opłacenia gwarancji wykonania robót dla Urzędu Miasta L. musiał zdawać sobie sprawę z jej złej sytuacji finansowej, a mimo tego świadomie zaniechał inicjowania postępowania upadłościowego. Sąd zauważył także, że z materiału zebranego w sprawie – wbrew twierdzeniom Skarżącego – wynika, że spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2004 r., a egzekucja prowadzona przeciwko niej okazała się bezskuteczna. Sąd odniósł się również do powołanego przez Skarżącego postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego w kierunku art. 586 k.s.h., podkreślając, że w toku postępowania sądowego skarżący nie wystąpił o dopuszczenie dowodu z powyższego dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.". Nie składał również wniosków dowodowych w tym zakresie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dowód ten nie był znany organom podatkowym i nie mógł stanowić przedmiotu dokonanej przez nie oceny prawnej. Jednocześnie Sąd przyjął, że złożenie tego dokumentu w toku postępowania sądowego nie może być oceniane jako skutkujące spełnieniem przesłanek. Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej od opisanego wyżej wyroku wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania powinien był przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci złożonego do Sądu 18 listopada 2009 r. odpisu postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 29 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego. W ocenie skarżącego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 O.p. i uznanie, że skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki akcyjnej powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, pomimo że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż nie z jego winy w stosownym czasie nie został złożony wniosek o wszczęcie wobec spółki postępowania upadłościowego lub układowego. Wyrokiem z 24 lutego 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 307/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 1340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli bowiem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego, w tym głównie, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, to trafnie podniesiono, że z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd ten nie przeprowadził oraz nie ustosunkował się do dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 29 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego m.in. w stosunku do Skarżącego o popełnienie przestępstwa z art. 586 k.s.h. W powyższym postanowieniu stwierdzono. odnośnie spełnienia znamion ww. przestępstwa, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by zarząd spółki Z. świadomie nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki, w konsekwencji czego umorzono postępowanie. Tym samym organy ścigania nie dopatrzyły się zawinienia, m.in. Skarżącego, w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość spółki. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe jest okoliczność braku winy tegoż członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do treści ww. postanowienia i przywołanych tam okoliczności, w kontekście odmiennego ocenienia przez Prokuratora braku zawinienia skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość spółki, w porównaniu z zaakceptowaną przez ten Sąd oceną organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym należy uwagę, że strona skarżąca już w skardze podnosiła okoliczności związane z powyższym postanowieniem, a następnie w jej uzupełnieniu rozwinęła to zagadnienie, przytaczając fragmenty tego orzeczenia oraz dołączając jego treść w formie załącznika, czego nie mogła z przyczyn obiektywnych uczynić w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem zatem Sądu pierwszej instancji było odnieść się do podnoszonych w skardze okoliczności wynikających z powyższego postanowienia i ocenić jego znaczenie oraz skutki w kontekście podnoszonej przez Skarżącego okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki Z. SA. Pominięcie tych okoliczności w uzasadnieniu wyroku skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na trafność ww. zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowy na obecnym etapie sprawy uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., wyjaśniając, iż do zarzutu naruszenia prawa materialnego można się odnieść przy niewadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym sprawy, a ten wymaga dodatkowej oceny Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, jednak z innych względów niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki – art. 116 § 2 O.p. Przywołanym artykułem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka Zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją. Jednakże przyczyną uchylenia w części zaskarżonej decyzji jest naruszenie prawa w zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu określona w art. 116 § 1 O.p., a dotyczącej tego, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organy podatkowe uznały, iż egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2007 r. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie nie uwzględniały materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. I tak: Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Nie ulega jednak wątpliwości, że w każdym przypadku dłużnik winien otrzymać odpis tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie tytułów wykonawczych: – nr [...] egzekwowano zaległość za kwiecień 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 17 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B. Banku); – nr [...] egzekwowano zaległość za maj 2004r. (chociaż na tytule wykonawczym odnotowano doręczenie Spółce odpisu pocztą 30 sierpnia 2004 r., na potwierdzeniu odbioru odnotowano jedynie numer zawiadomienia o zajęciu rachunku w B. Banku); – nr [...] egzekwowano zaległość za czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 30 września 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu jej rachunku w B. Banku. – nr [...] egzekwowano zaległości za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. (odpis tytułu wykonawczego nie został Spółce doręczony, znajduje się w nadesłanych Sądowi aktach). Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr [...], nr [...]i nr [...]) dokonano zajęcia rachunków bankowych Skarżącej oraz zajęcia ruchomości. Czynności te w 2005 r. doprowadziły do częściowego (około w dwóch trzecich) zaspokojenia należności za kwiecień 2004 r. oraz kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów obejmujących zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Świadczą o tym adnotacje w częściach L i Ł tytułów wykonawczych. Nie została natomiast wszczęta egzekucja należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], uwzględnionych w decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Przyznał to zresztą organ egzekucyjny w ww. postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie wskazał tytuł ten w sentencji postanowienia, jednakże w jego uzasadnieniu wyjaśnił jakich czynności i na poczet jakich tytułów dokonano. Omawianego tytułu wśród nich nie wymienił. Stwierdził natomiast, że "W przypadku pozostałych tytułów nie udało się wszcząć egzekucji...". Z akt sprawy wynika, iż był to jedyny tytuł wykonawczy, który wystawiono na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r. Oznacza to, że zaległości Spółki za powyższe miesiące w ogóle nie były egzekwowane. W uchwale z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że : 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tej uchwały dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed jej formalnym wszczęciem winna być rozumiana ściśle i musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organy podatkowe obowiązane są zatem wyczerpująco uzasadnić odstąpienie od egzekucji danej zaległości i wskazać konkretne okoliczności, odnoszące się do już przeprowadzonej egzekucji innych zaległości, czyniące wszczęcie egzekucji niecelowym. Opisana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjątkowa sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała jednak miejsca. Po pierwsze, organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, iż sytuacja Spółki była na tyle zła, że niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr [...]. Nie twierdziły, iż było to niecelowe w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, ani też nie dowodziły, że było to niecelowe w okresie późniejszym. Przeciwnie – powoływały się na bezskuteczność egzekucji, która nie została nawet wszczęta. Po drugie zaś, tytuł wykonawczy nr [...] wystawiono w okresie, gdy do majątku Spółki prowadzono egzekucję na podstawie innych tytułów wykonawczych. Jak wynika z adnotacji na pozostałych tytułach wykonawczych, czynności egzekucyjne dokonane w 2005 r. były skuteczne, chociaż nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Brak możliwości dalszego prowadzenia wszczętej egzekucji wobec Spółki, spowodowany faktem, iż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym adresem i nie posiadała już majątku ruchomego, skutkował umorzeniem postępowania egzekucyjnego dopiero w 2007 r. Stosowny raport poborca skarbowy sporządził 12 grudnia 2007 r. Wprawdzie w 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do szeregu banków, do których w 2004 r. skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku Spółki, jednakże wystąpienia te dotyczyły informacji o egzekucji prowadzonej w 2004 r. W ocenie Sądu brak wszczęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego 11 stycznia 2005 r. i w tym dniu przekazanego organowi egzekucyjnemu, nie wynikał z dokonania przez organ podatkowy lub organ egzekucyjny oceny możliwości wyegzekwowania ujętych w nim zaległości, a z prostego faktu niedoręczenia odpisu tego tytułu Spółce oraz niedokonania czynności egzekucyjnych skutkujących wszczęciem egzekucji. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, iż brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że bezskuteczna była egzekucja z majątku Spółki zaległości wymienionych w tytule wykonawczym nr [...]. Sąd zauważa, że tytuł powyższy oprócz zaległości za styczeń i luty 2004 r. obejmował również zaległości za maj i czerwiec 2004 r. Zaległości za te miesiące egzekwowane były również na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zaległości za maj i za czerwiec 2004 r., co do których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, są sumami kwot zaległości za te miesiące wykazanych w ww. tytułach wykonawczych wystawionych w 2004 r. (nr [...] i nr [...]) oraz wykazanych w tytule wykonawczym nr [...] z 2005 r. Z treści tytułów wykonawczych wynika, że podstawą ich wystawienia były złożone przez Spółkę deklaracje. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji opisując tytuły nr [...] i nr [...] zaznaczono: "II wersja dekl.". Zdaniem Sądu stwierdzenia te są niejasne. Nie sposób bowiem przyjąć, że zaległość za dany miesiąc egzekwowano na podstawie dwóch różnych wersji deklaracji podatkowej, przy czym "druga" wersja miałaby być egzekwowana na podstawie wcześniejszego tytułu wykonawczego. Istnienie dwóch wersji tej samej deklaracji dotyczącej tego samego zobowiązania nie uzasadnia wystawienia dwóch tytułów wykonawczych i prowadzenia podwójnej niejako egzekucji zaległości w tym samym zobowiązaniu. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii. W ocenie Sądu ani treść wydanych w sprawie decyzji, ani też akta sprawy nie pozwalają uznać, że organy podatkowe prawidłowo i sposób nie budzący wątpliwości ustaliły kwoty zaległości za maj i czerwiec 2004 r., którymi należało obciążyć Skarżącego. Zważyć przy tym należało, że w sumie tych zaległości podanej w decyzji mieściły się kwoty, co do których egzekucja nie została wszczęta. W sytuacji zatem, gdy wobec Spółki egzekucja określonych zaległości w ogóle nie została wszczęta, brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji tychże zaległości. Oznacza to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za styczeń i luty 2004 r. oraz w części za maj i czerwiec 2004 r. W zakresie dotyczącym tych miesięcy decyzje organów podatkowych naruszały przepis prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w zakresie dotyczącym odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. decyzje organów podatkowych wydane zostały także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność członka zarządu stanowi element stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w omawianym zakresie nie został ustalony. Niespójność danych uwzględnionych w decyzji organu pierwszej instancji oraz danych wynikających z dokumentów egzekucyjnych nakazuje stwierdzić, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić przy tym należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może wprowadzić ograniczone postępowanie dowodowe. W jego ramach nie była możliwa weryfikacja prawidłowości określenia budzących wątpliwości kwot zaległości podatkowych. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za styczeń, luty, maj i czerwiec 2004 r. było uchylenie decyzji także w części obejmującej odsetki od tych zaległości. Wskazana powyżej wadliwość decyzji organów podatkowych nie wystąpiła w ich części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Odnosząc się natomiast do negatywnych przesłanek odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., Sąd w pierwszej kolejności uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 307/10, po przeprowadzeniu dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 29 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego m.in. w stosunku do Skarżącego o popełnienie przestępstwa z art. 586 k.s.h. stwierdza, iż umorzenie dochodzenia w powyższej sprawie nie miało znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego opartej na powołanym wyżej przepisie. Przestępstwo określone w art. 586 k.s.h. może być bowiem popełnione wyłącznie z winy umyślnej, podczas gdy o odpowiedzialności podatkowej decyduje jakikolwiek stopień zawinienia członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości (niewszczęciu postępowania układowego), także wina nieumyślna. Wskazać należy nadto, że sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przyjmuje się, że taki też jest zakres związania organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie upadłość nie została ogłoszona, aczkolwiek wniosek w tym przedmiocie w 2005 r. złożony został przez jednego z wierzycieli Spółki. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n., uznając że dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa do ogłoszenia jego upadłości, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., ale majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości, którego złożenie przez wierzyciela mogłoby wyłączać odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, nie został wniesiony we właściwym czasie, tj. tak, aby nie zniweczyć celu postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08, Lex 558857). Ponadto z treści wyciągu ze "sprawozdania z działalności Rady Nadzorczej oraz z badania sprawozdań finansowych Z. S.A. w roku obrotowym 2004" wynikało, że 21 grudnia 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył również likwidator, jednakże wniosek ten został zwrócony ze względów formalnych. Tym samym nie mógł być istotny dla odpowiedzialności Skarżącego. Potwierdzał jednakże wcześniejsze niż w 2005 r. wystąpienie przesłanek upadłości. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym: z ww. postanowienia Sądu Rejonowego oraz "Analizy aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej oraz oceny możliwych wariantów dalszego postępowania", opracowanej w grudniu 2003 r. przez C. sp. z o.o. w W. wynikało jednoznacznie, że sytuacja finansowa Spółki była zła i wskazywała na konieczność złożenia już wówczas wniosku o upadłość. Nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązań sięgało połowy 2003 r. Wskazać należy, że Spółka nie uiszczała podatku od towarów i usług już w 2003 r. (maj, czerwiec, sierpień) i następnie od stycznia 2004 r. Z analizy zebranych w sprawie dowodów nie wynikało przy tym, aby trudności Spółki ze spłatą zobowiązań miały charakter przejściowy. Przeciwnie, pogłębiały się one z upływem czasu, co wykazane zostało w zasadnie powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie bez przyczyny – spośród wielu możliwych – ustawodawca jako przesłanki egzoneracyjne wskazał właśnie złożenie wniosku o upadłość spółki lub brak winy członka zarządu w nieuczynieniu tego. Instytucja ta służy bowiem ochronie interesów wierzycieli niewypłacalnego dłużnika – spółki, którą to ochronę członkowie zarządu także muszą brać pod uwagę podejmując decyzje gospodarcze. Sąd podziela ocenę zawartą w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. , iż Skarżący nie zdołał wykazać w sposób przekonujący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jak wskazano w tym orzeczeniu – "... odnosząc się do przywoływanych przez Skarżącego okoliczności związanych z osobami wspólników i składanymi przez nich deklaracjami, należy zauważyć, że przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. W przypadku spółek kapitałowych obowiązek złożenia odpowiedniego wniosku w przedmiocie postępowania upadłościowego dotyczy ściśle członków zarządu, nie może być zatem przerzucony na inne osoby, czy organy. Z kolei samo subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wynikające z relacji z innym podmiotem gospodarczym - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 19 lutego 2008 r. sygn. akt II UK 100/07 oraz z dnia 27 maja 2009r. sygn. akt II UK 373/08). W konsekwencji, nie można uznać opisywanej szeroko przez Skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu sytuacji Spółki, w tym w kontekście deklaracji składanych przez wspólników i akceptowania przez nich dalszego prowadzenia Spółki za okoliczności wyłączające zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości czy też za okoliczności skutkujące wyłączeniem winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego w odpowiednim momencie. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący udzielając Spółce we wrześniu 2003 r. pożyczki celem opłacenia gwarancji wykonania robót dla Urzędu Miasta L. musiał zdawać sobie sprawę ze złej sytuacji finansową Spółki. Mając na uwadze tę okoliczność oraz to, iż Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego licząc na ziszczenie złożonych przez akcjonariusza deklaracji bez pokrycia, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążących na nim obowiązków służących ochronie praw wierzycieli w tym Skarbu Państwa ..." . Sąd nie podziela także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki spoczywa bowiem na członkach zarządu (wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. FSK 575/05). Nie można zatem obciążać organów podatkowych ciężarem dowodowym poszukiwania faktów potwierdzających tezy dowodowe strony, jeśli ona sama nie dostarczyła argumentów w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym wskazanie okoliczności uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym organ dał wiarę jak również przytoczenie przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym ustali kwoty obciążających Skarżącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń zweryfikuje prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez organ odwoławczy kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzy postępowanie, ponieważ ani w dacie wydania tej decyzji, ani też w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie była spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji tych zaległości. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.