III SA/Wa 1034/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę A.W. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W toku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, NUS ustalił, że : 1. strona w złożonej deklaracji VAT - 7 za styczeń 2014 r. nie wykazała dostaw towarów i świadczenia usług, natomiast w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. ujęła 2 faktury w łącznej wartości netto 19.513.50 zł, podatek VAT 4.488.11 zł. W związku z powyższym Strona w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania w wysokości 19.513,50 zł i podatek należny w kwocie 4.488.11 zł; 2. Strona w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT - 7 za grudzień 2014 r. zawyżyła wartość podstawy opodatkowania na łączną kwotę 119.555,00 zł i podatku należnego o kwotę 27.497,45 zł, gdyż transakcje pomiędzy Skarżącym a: - U. (faktura nr [...]), - S. (faktury [...]), - J. (faktura [...]), - D. (faktura [...]), - D.J. (faktura [...]), - K. (faktura [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym Strona naruszyła art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "Ustawa o VAT") w związku z nieprawidłowym ujęciem faktur dotyczących świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych wskazanych w tabeli na stronach 38 -41 decyzji NUS; 4. skarżący w lutym 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 5.086.37 zł i podatek VAT w łącznej kwocie 1.169,87 zł oraz we wrześniu 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 75.00 zł i podatek VAT o kwotę 17,25 zł w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług poprzez naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT; 5. skarżący za styczeń 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 18.817,50 zł i podatek VAT o kwotę 4 328.03 zł, a w sierpniu 2014 r. zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę 31,50 zł. podatek VAT o kwotę 7,25 zł i tym samym zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny w ww. kwotach w lipcu 2014 r. rozliczając dostawy towarów dla którym podatnikiem jest nabywca poprzez naruszenie art. 19a ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT; 6. na podstawie art. 88a Ustawy o VAT obowiązującego do 31 marca 2014 r. oraz art. 86a Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie uznał zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. S.A. dotyczących zakupu paliwa do pojazdów o nr rej. [...] zaewidencjonowanych w rejestrach VAT w poszczególnych miesiącach 2014 r. w poz. I - poz. 5. II -poz. 22, III-poz. 9, 10, 11.22. 23, 64, IV - poz. 15, 51. V-poz. 15,21,36.48, 69, VI -poz. 31, 43, 55. 56. VII - poz. 5, 18, 22. 29, 32, 49, 69. 81. VIII - poz. 33, 38. 67, 79, 80. IX - poz. 35, 40, 49. X - poz. 19. 33, 36, 39. 44, 58, 60. 78. XI - poz. 11, 15. 29. 30. 40, 48, 62, 68. 75, 81, XII - poz. 4, 8. 14, 16, 28, 37, 55, 56, 64, 65, 79, 81, 87, 88, 96, 97 z uwagi na niepotwierdzenie wypełnienia warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków dotyczących eksploatacji pojazdów, określonych w ustawie. 7. stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony: - w czerwcu 2014 r. w kwocie netto 2.036,76 zł, podatek VAT 162,94 zł wskazany na fakturze wystawionej przez Z. tytułem zakupu drewna opałowego, - w lipcu 2014 r. w kwocie netto 1.760,00 zł, podatek VAT 404.80 zł wskazany na fakturze wystawionej przez B. tytułem zakupu usługi geodezyjnej, gdyż nie miały one związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. 8. skarżący naruszył art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT poprzez nie skorygowanie podatku naliczonego: - w lipcu 20T4 r. o kwotę 476.62 zł, gdyż w dniu 05.07.2014 r. upłynął 150 dzień od upływu terminu zapłaty wynikającego z faktury nr [...], przez co zawyżył wartość podatku naliczonego o ww. kwotę, - we wrześniu 2014 r. o kwotę 876.88 zł, gdyż w dniu 10.09.2014 r. upłynął 150 dzień od upływu terminu zapłaty wynikającego z faktury nr [...] oraz o kwotę 1.207,50 zł. gdyż w dniu 21.09.2014 r. upłynął 150 dzień od upływu terminu zapłaty wynikającego z faktury nr 11509. przez co łącznie zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę 2.084.38 zł; 9. w ewidencji i deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Strona nie ujęła transakcji z R. spol. s.r.o. w kwocie 906.20 zł od ustalonej na podstawie bazy VIES za luty 2014 r. podstawy 3.940 zł oraz z C. (Kolonia) w kwocie 17,25 zł od ustalonej na podstawie bazy VIES za wrzesień 2014 r. podstawy 75,00 zł; 10. na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT uległy zakwestionowaniu faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez H. w łącznej wartości netto 2.236.170,00 zł. podatek VAT 514.319,10 zł, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, 11. należało przyznać Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia towarów i usług wykazanych na fakturach VAT wymienionych w tabeli na stronach 94 - 100 zaskarżonej decyzji. Jak również z uwagi na fakt, że w deklaracjach VAT - 7 Skarżący wykazał wyższe kwoty podatku naliczonego niż te udokumentowane ww. fakturami zgromadzonymi w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz nieprzedłożenie pozostałych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT nie przyznano w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a H., a wykazany podatek na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot nie daje prawa Stronie do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem DIAS, dysponowanie w tym przypadku przez Skarżącego (nabywcę) fakturami wystawionymi przez zbywcę (H.) stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu Skarżącego (nabywcy), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktur (H.), rodzących u nich powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury pomiędzy H. jako zbywcą a Skarżącym jako nabywcą. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że H. stwarzał jedynie pozory prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zgłoszony przez niego profil działalności nie wskazywał na sprzedaż towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że Pan A.K. nie dysponował tym towarem, a jego źródło pochodzenia nie zostało ustalone i tym samym nie dokonał dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Zatem analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie DIAS, dowodzą tego m. in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: - ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w L. na rzecz A.K. prowadzącego działalność jako H. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., w której organ podatkowy m.in. za kwiecień - sierpień oraz listopad i grudzień 2014 r. w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego zastosował normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT, - wyjaśnień i zeznań Strony, - informacji otrzymanych od A.M., - zeznań świadków: I.P., W.K., Skarżącego, K.Z., A.J., - ustaleń dotyczących posesji w miejscowości M.R. ul. [...], - wyjaśnień D. Sp. z o. o., - informacji otrzymanych od P. S.A., P. S.A., A. S.A., F. Sp. z o. o. w zakresie dotyczącym rodzajów zużytych przez E. materiałów w realizacji umów, - informacji otrzymanych od P. S.A. Biuro Bezpieczeństwa w zakresie dotyczącym towarów/narzędzi wwożonych/wywożonych przez Stronę na teren P., - dokumentów źródłowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia i zakończenia kontroli mimo braku zachowania procedury skutecznego doręczenia upoważnienia; - art. 284 § 4 w zw. z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doszło do skutecznego przeprowadzenia kontroli i zakończenia kontroli, mimo braku doręczenia upoważnienia i protokołu z kontroli kontrolowanemu; - art. 210 § 1 pkt 4) , pkt 6) oraz pkt 8) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w podstawie prawnej w sentencji decyzji organu pierwszej instancji art. 193 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, a pomimo to zakwestionowanie ksiąg podatnika z punktu widzenia ich wadliwości i rzetelności, co znalazło wyłącznie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a także doręczenie decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. w formie dokumentu elektronicznego, który nie zawierał kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej; - art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż księgi były nierzetelne, w sytuacji kiedy z punktu widzenia podatnika odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie żądaniu strony dotyczące przeprowadzenia wskazanych dowodów, mimo iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy; - art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania poprzez: a) uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, poprzez skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji nabycia towarów od H.; gromadzenie tylko tych dowodów, które skutkowały pozbawieniem strony do odliczenia podatku naliczonego, traktując pozostałe dowody jako nierównorzędne i niedowodzące faktu dokonania określonych transakcji; b) poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez H. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie; c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących procedur, a także tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez negatywne nastawienie do podatnika, zakładające jego nieuczciwość i nierzetelność rozliczeń, skutkujące odebraniem mu podstawowego prawa przysługującego podatnikom VAT oraz poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji i wniosków z uwagi na stosowanie przez stronę i jej kontrahenta metod prowadzenia działalności gospodarczej sprowadzających się do: szybkiego regulowania należności, wykorzystywanie w zwykłym obrocie ofertowym kontaktów telefonicznych i sms-owych, składanie zamówień z pominięciem formy pisemnej; d) poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, w tym pozyskanych niezgodnie z prawem, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu towarowego, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; e) poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym zwłaszcza na etapie kontroli, w związku z brakiem skutecznego doręczenia upoważnienia i protokołu z kontroli. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. W konsekwencji ustalenie, czy faktury wystawione przez powyższy podmiot dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy należy wyjaśnić, że w orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych ukształtował się pogląd, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie dochował dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Zatem badanie dobrej wiary ma miejsce wtedy, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi w rzeczywistości miało miejsce ale zachodzi tzw. niezgodność podmiotowa. Co oznacza, że dostawcą towarów lub usługodawcą był inny podmiot niż wskazany na fakturze. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usługi w rzeczywistości nie miało miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze badanie dobrej wiary nie jest konieczne. Podatnik ma bowiem świadomość, że dostawy towarów lub świadczenia usług nie dokonał podmiot ujawniony na fakturze. W ramach takiej transakcji nie doszło również do rzeczywistej dostawy lub świadczenia usług. Powyższe nie wyklucza oczywiście, że podatnik może dysponować towarem lub usługa mogła zostać wykonana przez zupełnie inny podmiot nieujawniony przed organami podatkowymi w ramach zatajonej transakcji. W niniejszej sprawie w ocenie organów podmiot – H. nie dokonał spornych dostaw towarów, co oznacza, że Skarżący był świadomy ww. okoliczności. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela stanowisko organów, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów przez H. na rzecz Skarżącego. Skarżący miał świadomość powyższej okoliczności zatem badanie dochowania dobrej wiary byłoby bezcelowe. W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy przedstawiając szereg dowodów wskazujący na trafność oceny o nierzeczywistym charakterze dostaw towarów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla oceny faktycznego dokonania spornych dostawa a zatem też oceny świadomości Skarżącego ma charakter świadczonych prze Niego usług. Jak wskazał Skarżący usługi te miały charakter niszowy wymagający posiadania odpowiedniej wiedzy, doświadczenia oraz użycia materiałów specjalistycznych, które są dostarczane przez zaledwie kilka firm w kraju. Jakość świadczonej usługi jest zatem uzależniona m.in. od prawidłowego zastosowania specjalistycznych materiałów, które nie są dostępne w każdym sklepie – jak stwierdził Skarżący. Skarżący (profesjonalista) nawiązał – jak przedstawia w wyjaśnieniach - relacje handlowe z podmiotem – H., przypuszczalnie na targach branżowych a uszczegółowienie w zakresie potrzeb materiałowych nastąpiło w trakcie rozmowy telefonicznej. Skarżący nie dokonał, żadnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta pomimo, że był osobą nieznaną Skarżącemu. Mając na uwadze niszowy charakter świadczonych przez Skarżącego usług dobór kontrahenta ma szczególne znaczenie. Kontrahent musi bowiem mieć zapewniony stały dostęp do produktów specjalistycznych, których dystrybucja jest ograniczona – ustalone przez producenta grono pośredników. Jak zeznał Skarżący producenci nie byli zainteresowani nawiązaniem z nim kontaktów handlowych. Już chociażby ze względu na powyższą specyfikę rynku dystrybucji ustalenie legalności działania kontrahenta było konieczne, aby uniknąć np. nabywania kradzionego towaru. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że H. był podatnikiem nierzetelnym, co Skarżący mógł z łatwością ustalić poprzez chociażby zażądanie kserokopii deklaracji VAT - 7. Zauważyć należy także, że Skarżący nie zawarł umowy pisemnej z kontrahentem tym samym utrudnił sobie możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu dostawy wadliwego towaru. Co w sytuacji w której jakość usługi Skarżącego uzależnione jest od jakości towaru oraz biorąc pod uwagę fakt nieznajomości kontrahenta wskazuje, że Skarżący prawdopodobnie z innych źródeł niż A.K. czerpał informacje o dostarczonym towarze. Ponadto kontrahent musiał dostarczać towar specjalistyczny odpowiedniej jakości. Dlatego też, w ocenie Sądu nieprawdopodobne jest, aby Skarżący już przy pierwszej dostawie zainwestował znaczną kwotę pieniędzy (ok. 40 tys. zł) przekazując ją w gotówce nieznanej osobie (kontrahentowi) i nawet nie sprawdził jakości towaru poprzez dokonanie tzw. zakupu próbnego. Tym bardziej, że z zeznań Skarżącego wynika, że w istocie nie widział od jakiego producenta pochodził kupowany towar. Kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjnym charakterze dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw od H. jest niemożność wykazania przez Skarżącego prac, w których zużył nabyty towar. Skarżący nie potrafił "powiązać" faktur dokumentujących nabycie towaru z fakturami dotyczącymi sprzedaży towarów/usług. Podkreślić ponownie należy specyfikę świadczonych usług. Skarżący nie świadczył usług masowych, na rzecz niezidentyfikowanego klienta, co usprawiedliwiałoby ewentualny brak pamięci w tym zakresie. Usługi Skarżącego były usługami dedykowanymi i świadczonymi na rzecz określonych klientów. Zauważyć należy także, że Skarżący zawarł umowę z firmą A. S.A. zanim zakupił towar w H., a więc Skarżący posiadał także inne źródło, z którego mógł nabyć towar. Organy wykazały również, że w zakresie pozostałych wskazanych w skarżonej decyzji podmiotów towar zakupiony od H. nie mógł zostać wykorzystany przez Skarżącego. Niewiarygodny jest również przedstawiony przez Skarżącego sposób płatności za towar. Zwrócić należy uwagę, że zasadnicza część płatności została dokonana w formie gotówkowej. Skarżący nie potrafił wiarygodnie wskazać źródła gotówkowego finasowania transakcji z H. i nie przedstawił także żadnych dokumentów w tym zakresie. Podkreślić należy, że na rachunkach bankowych należących do Skarżącego nie odnotowano odpowiednio wysokich wypłat. Jednocześnie wyjaśnienia Skarżącego są nieweryfikowalne w procesie dowodowym przez organy. Skarżący nie podał danych pożyczkodawców, a więc w konsekwencji są niewiarygodne. W ocenie Sądu nie można więc wskazać źródła gotówkowego finansowania zakupów materiałów od H. przez Skarżącego. Podkreślić należy również, że w świetle wyjaśnień Skarżącego, wszystkie czynności związane z nabyciem towarów od H., tj. nawiązanie kontaktów handlowych, transport, zapłatę wykonywał wyłącznie samodzielnie. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności oceniane łącznie świadczą w ocenie Sądu, że w rzeczywistości nie dochodziło to dostawy towarów od H. na rzecz Skarżącego. Powyższe oznacza, że Skarżący był świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Przechodząc do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że decyzja organu I instancji została doręczona oraz podpisana prawidłowo i zawiera rozszerzenie podpisu elektronicznego Xades. (str. 84 akt sądowych). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli". Zdanie drugie powyższego przepisu spełnia przede wszystkim funkcję informacyjną dla nieobecnego kontrolowanego. Ma na celu poinformowanie kontrolowanego poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli o trwającej już kontroli podatkowej. W tym przypadku wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu upływu terminu, o którym mowa w art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Sposób zakończenia kontroli podatkowej wynika natomiast z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uzależnia zakończenia kontroli od doręczenia upoważnienia do kontroli nieobecnemu kontrolowanemu. Ponadto przyjęcie stanowiska pełnomocnika w istocie podważałoby sens możliwości wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do nieobecnego kontrolowanego skoro nie można byłoby zakończyć takiej kontroli. W związku z powyższym zebrane w toku kontroli podatkowej dowody mogły być wykorzystane przez organ w toku postępowania podatkowego. Niezrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej sformułowany w pkt 4 skargi. Księgi podatkowe okazały się nierzetelne m.in. w zakresie w jakim ich zapisy odzwierciedlały transakcje z H., gdyż nie przedstawiały stanu rzeczywistego. Oczywiście ocena podatnika w zakresie rzetelności ksiąg może być inna i stąd jego prawo do zaskarżenia rozstrzygnięcia organów. Z kolei w rozwinięciu w skardze powyższego zarzutu pełnomocnik wskazuje – jak się wydaje – że rażącym naruszeniem prawa jest sam fakt nie powołania art. 193 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji "w ramach podstawie prawnej w sentencji decyzji". Z akt sprawy i skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji w decyzji wskazał w jakim zakresie ewidencje zakupu i sprzedaży były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Protokół badania ksiąg został zawarty w protokole kontroli z dnia [...] marca 2017 r. Organ pierwszej instancji dopełnił zatem procedury wynikającej z art. 193 Ordynacji podatkowej. Natomiast sam fakt nieprzytoczenia art. 193 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia prawa. Zasadnicze znaczenie ma bowiem możliwość ustalenia przez podatnika w jakim zakresie jego księgi podatkowe zostały uznane przez organ za nierzetelne i wadliwe oraz na podstawie jakich dowodów, gdyż w tym zakresie organ ma obowiązek obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Nie jest zrozumiałe zatem stanowisko pełnomocnika w jaki sposób brak przywołania art. 193 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej decyzji mógłby stanowić rażące naruszenie prawa. W zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.K. należy zauważyć, że postepowanie podatkowe zasadniczo oparte jest na dowodach z dokumentów. Co oczywiście nie oznacza, że dowód z zeznań świadka może nie mieć znaczenia w konkretnej sprawie podatkowej. Jednakże dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zeznania A.K. nie miałyby istotnego znaczenia. Wskazać należy, że ww. osoba była nierzetelnym podatnikiem wyłudzającym podatek VAT, co wynika m.in. z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Dlatego też A.K. nie byłby wiarygodnym świadkiem. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w skardze. Należy zauważyć, że zasadnicza część skargi została oparta na orzecznictwie dotyczącym konieczności badania dobrej wiary podatnika. Jak wskazał Sąd w niniejszej sprawie Skarżący miał świadomość nieprawidłowości związanych z transakcjami z H. zatem przywołane orzecznictwo i wynikające z niego zalecenia nie miały zastosowania w sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.