III SA/Wa 1039/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oddala skargę. Pismem z dnia 18 maja 2006 r. spółka P. sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o zwrot w formie zaliczki kwoty podatku naliczonego w wysokości ... zł., wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. Do wniosku dołączyła oświadczenie, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił dokonania powyższego zwrotu. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 %. Dotyczyły one odpowiednio refakturowania kosztów oceny technicznej budynku magazynowego w P. oraz refakturowania kosztów doradztwa prawnego i podatkowego związanego między innymi z nabyciem przez obecnego udziałowca udziałów Spółki. Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 93 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wykonanie przez Spółkę czynności opodatkowanych powoduje, iż nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających dokonanie zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała, że przy jej wydaniu naruszono: art. 5 u.p.t.u. przez niedozwolone rozszerzenie przedmiotu opodatkowania w związku z potraktowaniem zwrotu kosztów (refakturowania) jako czynności opodatkowanych; art. 93 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie pomimo wypełnienia przez Spółkę hipotezy tego przepisu; art. 17 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego o prawie podatnika do zwrotu podatku oraz art. 2 Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U 71 z 14.4.1967, str. 1301 ze zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą", wyrażającego zasadę neutralności - poprzez taką interpretację przepisów art. 5 i art. 93 u.p.t.u., która prowadzi do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", wyrażającego zasadę praworządności - przez niedozwolone rozszerzenie zakresu opodatkowania i powoływanie się na praktykę organów podatkowych zamiast na obowiązujące przepisy prawa. Spółka wywodziła, że wskazane wyżej refakturowanie stanowiło jedynie techniczną czynność zwrotu kosztów ustalonego w ramach kooperacji między stronami, nie zaś odsprzedaż usług. Nie było zatem czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, iż z literalnej wykładni art. 93 u.p.t.u. wprost wynika, że jednym z warunków od których spełnienia uzależnione zostało prawo do skutecznego żądania zwrotu zaliczkowego jest nie wykonanie czynności opodatkowanych w okresie poprzedzającym zaliczkowy zwrot podatku. Podniósł, że Spółka składając deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zadeklarowała w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r. czynności dotyczące refakturowania kosztów jako sprzedaż opodatkowaną. Czynności te – w ocenie organu odwoławczego – nie mieszczą się w zakresie wyłączeń wymienionych w art. 93 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli czynności które, pomimo iż rodzą obowiązek naliczenia podatku należnego, uprawniają do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku naliczonego. Zadeklarowanie zatem przez Spółkę podatku należnego, który nie wynika z czynności objętych wyjątkami ujętymi we wskazanym przepisie oznacza, iż w stanie faktycznym sprawy nie został spełniony warunek zwrotu mówiący o "nie wykonaniu czynności opodatkowanych". W motywach rozstrzygnięcia zwrócono także uwagę, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie zasadności rozliczenia podatku dokonanego przez Spółkę w sierpniu 2005 r. i w styczniu 2006 r., ani też ocena poprawności opodatkowania czynności zwrotu kosztów w drodze refakturowania, dokonanych w tych okresach. Organ podatkowy ustalał bowiem jedynie, czy w świetle wskazanych wyjątków wymienionych w art. 93 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podatek należny nie wynika z czynności tam wskazanych. W takim stanie rzeczy zarzut Spółki odnośnie do nieuprawnionego przyjęcia przez organ podatkowy, iż refakturowanie kosztów stanowiło czynność opodatkowaną - w świetle złożonych za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. deklaracji VAT-7 - jest nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka sama zadeklarowała refakturowanie kosztów jako opodatkowane świadczenie usług, to organy podatkowe obowiązane były w niniejszej sprawie respektować rozliczenie przez nią dokonane, a działanie Spółki jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony deklaruje czynność jako opodatkowaną, a z drugiej zarzuca organom podatkowym, że akceptują takie rozliczenie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał, że w świetle wypracowanej w orzecznictwie praktyki (m. in. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., nr III ZP 8/98) i przy uwzględnieniu definicji świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., refakturowanie należy uznawać za świadczenie usług, które jest czynnością opodatkowaną. Stanowisko takie jest zgodne ze wskazaniami VI Dyrektywy. W myśl bowiem jej art. 6(4) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogoś innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. W kwestii naruszenia zasady neutralności podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że zaliczkowy zwrot podatku jest instytucją kierowaną do szczególnej grupy podmiotów, które ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej oraz brak bliskiej perspektywy wystąpienia takiej sprzedaży nie mogą zażądać zwrotu podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Spółka natomiast w okresie rozliczenia refaktur wykazywała podatek należny. Odmowa dokonania wnioskowanego zwrotu skutkuje zatem w jej przypadku koniecznością rozliczenia podatku na zasadach ogólnych i nie oznacza utraty prawa do zwrotu w sposób definitywny. W skardze z dnia 27 kwietnia 2007 r. Skarżąca podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu zakwestionowała ustalenie stanu faktycznego z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 187 i art. 191 ord. pod. oraz wydanie decyzji w oparciu o działania podatnika zamiast na podstawie przepisów obowiązującego prawa. W jej ocenie nieprawidłowe było założenia organów, iż wykazanie przez Spółkę podatku należnego z "refaktur" przesądza o wykonaniu czynności opodatkowanych i nie ma potrzeby przeprowadzania analizy rzeczywistego charakteru czynności, które zostały nimi udokumentowane. Spółka ma bowiem prawo dokonania korekty wystawionych "refaktur" i zastąpienia ich notami obciążeniowymi. Naruszenie art. 93 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowo uzasadniała niedozwolonym zawężeniem warunków uprawniających do zwrotu podatku przez odniesienie ich do całości okresu działalności podatnika, a nie do okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiono z wnioskiem o zwrot. Jej zdaniem ograniczenie zawarte w tym przepisie dotyczące nie wykonania czynności opodatkowanych w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o zaliczkowy zwrot podatku odczytywać należy jako dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym składany jest wniosek, w tej sprawie w miesiącu kwietniu 2006 r., nie zaś do całego okresu działalności podatnika. Odmienne bowiem traktowanie tego zapisu przyznawałoby zwrot tylko podatnikom rozpoczynającym działalność gospodarczą i dyskryminowałoby podmioty, które już ją prowadzą, bowiem te ostatnie nie miałyby możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją do momentu wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z nią związanej. Fakt zatem dokonania lub niedokonania czynności opodatkowanych w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r. nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem zarówno określenia występujące w art. 93 ust. 1 u.p.t.u., tj. "przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1", jak i zawarte w następnych ustępach tego przepisu, statuujące warunki zwrotu, całkowicie przeczą twierdzeniom Skarżącej, iż artykuł ten ma zastosowanie do każdego przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie ma obrotów. W warunkach zwrotu posłużono się stwierdzeniami typu: "wartość nabytych towarów bez podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 3, w okresie po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego"- ust. 2 pkt 2; "nabyte towary i usługi służyć będą do czynności opodatkowanych lub do czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, które zostaną wykonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie tych towarów lub usług albo w przypadku importu towarów - od dnia otrzymania ostatniego dokumentu celnego" - ust. 2 pkt 4 lit. a; "w okresie od dnia rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w lit. a, do końca następnego roku, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 lub 8 - - ust. 2 pkt 4 lit. b. W ocenie organu użyte kategorie pojęciowe należy odnosić do całego okresu poprzedzającego złożenie wniosku o zaliczkowy zwrot podatku. Adresatem tego trybu są więc podmioty realizujące inwestycje, które nie dokonały jeszcze żadnych (poza wyjątkami wymienionymi w ust. 2 pkt 1) czynności opodatkowanych. Nadto, poza wykładnią literalną, także wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że tryb ten odnosi się do całego okresu od rejestracji do momentu złożenia wniosku, nie zaś do wybranego okresu rozliczeniowego. Zwrot na wniosek wiąże się z weryfikacją jego zasadności przez organy podatkowe w kontekście spełnienia warunków wskazanych w art. 93 u.p.t.u. Wymóg szczególnego traktowania nowych, z racji rozpoczęcia działalności, nie znanych organom podatkowym podmiotów i co się z tym wiąże inny tryb zwrotu podatku ma na celu wyeliminowanie nadużyć. O specjalnym charakterze tego zwrotu świadczy również to, że postanowienia odnośnie powiązania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z dostawami opodatkowanymi zawarte są w art. 86 i powtarzanie ich w innym miejscu ustawy byłoby zbędne z punktu widzenia systematyki aktu i celowości omawianej regulacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte okazały się chybione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego żądano w skardze. Oceniając legalność decyzji wskazać należało, że spór między stronami odnosił się do interpretacji art. 93 u.p.t.u. i możliwości jego zastosowania oraz w tym kontekście rozciągał się także na płaszczyznę ustaleń faktycznych i ocenę zgodności tego przepisu z normami prawa wspólnotowego. W tej sytuacji zważyć trzeba było, że art. 93 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przewidywał, iż w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 (tj. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji), przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 (te ostatnie nie miały znaczenia dla rozstrzyganej sprawy), podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki. Zwrot kwoty podatku naliczonego, jak stanowi ust. 2 art. 93 u.p.t.u. przysługuje na wniosek podmiotu uprawnionego, jeżeli spełnione zostały jednocześnie następujące warunki: 1) podmiot został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie wykonał czynności opodatkowanych z wyjątkiem: a) importu towarów, b) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, c) importu usług, d) nabycia towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5. 2) wartość nabytych towarów bez podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 3, w okresie po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego wynosi nie mniej niż 250.000 zł; 3) podmiot uprawniony uregulował w całości należność za nabyte towary i usługi objęte zwrotem kwoty podatku naliczonego, a w przypadku importu towarów zapłacił podatek należny od tego importu; 4) podmiot złożył oświadczenie, że: a) nabyte towary i usługi służyć będą do czynności opodatkowanych lub do czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, które zostaną wykonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie tych towarów lub usług albo w przypadku importu towarów - od dnia otrzymania ostatniego dokumentu celnego, b) w okresie od dnia rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w lit. a, do końca następnego roku, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 lub 8. Mając powyższe na uwadze przede wszystkim podkreślić należy, że prawo do zwrotu zaliczkowego obejmuje nie wszystkie sytuacje, w których następuje nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (m.in. zakupy inwestycyjne), lecz tylko te z nich, w których nabycie następuje w określonym czasie, czyli w tym przypadku przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej. Pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., ustawodawca rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 u.p.t.u.), a świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 u.p.t.u.). Czynności te zostały umieszczone wśród czynności podlegających opodatkowaniu (przedmiocie opodatkowania) podatkiem od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdzić należało, że zakres zastosowania analizowanej normy prawnej, wynikającej z art. 93 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od dalszych warunków zwrotu przewidzianych w ust. 2 tego artykułu, odnosi się do tych przypadków, w których mamy do czynienia z nabyciem towarów lub usług zanim jeszcze podmiot nabywający dokonał sprzedaży opodatkowanej. Jeśli tak rozumiany warunek się nie ziści (przed nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podatnik wykona sprzedaż opodatkowaną), wówczas analizowany tryb zwrotu nie będzie miał w ogóle zastosowania. Nadto, aby uzyskać zwrot w tym trybie podmiot dodatkowo musi także "powstrzymać się" (nie wykonać) od wykonania czynności opodatkowanych (a więc nie tylko sprzedaży opodatkowanej, lecz także innych czynności objętych opodatkowaniem), poza możliwymi w tym zakresie wyjątkami, wymienionymi w sposób wyczerpujący w art. 93 ust. 2 pkt 1 lit. a – d u.p.t.u. W ocenie Sądu obydwa wskazane wyżej warunki obejmują nie tylko okres rozliczeniowy, w oparciu o który podatnik wnioskuje o zwrot, lecz także okresy wcześniejszej działalności tegoż samego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zwrot w formie zaliczki kwoty podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jest możliwy wtedy, gdy nabycie ma miejsce zanim podmiot dokonujący tego nabycie zrealizuje sprzedaż opodatkowaną i jednocześnie aż do terminu wystąpienia z wnioskiem o zwrot, kończącego się na okresie rozliczeniowym z wykazanym zwrotem, który poprzedza bezpośrednio moment złożenia wniosku, podmiot ten nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu (oczywiście poza wskazywanymi już wyjątkami). Za przedstawioną interpretacją, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, przemawia wykładnia językowa art. 93 u.p.t.u., zwłaszcza fragmenty cytowane w tej odpowiedzi. Przenosząc powyższe w realia rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę okoliczność, iż Spółka w okresie poprzedzającym złożenie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., z której wywodziła zwrot, wykazała odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług zalicza się zarówno do kategorii sprzedaży opodatkowanej, jak i kategorii czynności opodatkowanej. Nie kwalifikowało się ono jednocześnie do wyłączeń pozwalających na zachowanie prawa do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego. Przy formułowaniu takiej oceny przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu zasadne było, w ramach czynienia ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, opieranie się w tym zakresie przez organy na fakturach wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r., dokumentacji podatkowej Spółki oraz złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik na zasadzie samoobliczenia dokonuje rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), poprzez składanie deklaracji. W myśl art. 99 ust. 1 ab initio u.p.t.u. podatnicy tego podatku są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, o czym stanowi art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nadto, według art. 21 § 2 ord. pod., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, czyli z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w § 3a ww. artykułu przewidziano, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero zatem wydanie stosownej decyzji w przeprowadzonym na tę okoliczność postępowaniu podatkowym zastępuje złożoną deklarację. Wówczas decyzja "zastępuje" to, co wadliwie deklarował podatnik. Dodać jeszcze należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zweryfikowania samoobliczenia podatku przez samego podatnika w ramach instytucji korekty deklaracji. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty; uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1) oraz przysługuje nadal – w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), o czym stanowią art. 81 § 2 i art. 81b § 1 ord. pod. Wymaga też zasygnalizowania, że z art. 193 ord. pod. wynika, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają zatem taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne. Ten szczególny przymiot ksiąg trwa dopóty, dopóki nie zostaną one w prawem przewidziany sposób nie uznane za dowód tego, co z nich wynika. Reasumując, skoro Spółka, jak wynika z akt sprawy i co potwierdził jej pełnomocnik na rozprawie, nie składała korekt deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące (sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r.), a także nie skorygowała wystawionych faktur, o czym wspomniała w skardze, a tym samym nie wprowadzała jakichkolwiek zmian w tym zakresie w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, to w konsekwencji organy podatkowe załatwiając niniejszą sprawę miały obowiązek respektować powyższe rozliczenia dokonane przez podatnika. Spółka w stosownym trybie nie uruchomiła działań zmierzających do usunięcia w jej ocenie wadliwości rozliczeń dokonanych przez nią w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy z urzędu w odrębnym postępowaniu podatkowym podejmował jakiekolwiek działania kwestionujące samoobliczenie podatku dokonane przez Spółkę, przypadające na te okresy, bądź wykazywał wadliwość przyjętego przez nią sposobu opodatkowania. W takim stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym dotyczącym zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. ocena wykazanej uprzednio sprzedaży opodatkowanej, tudzież wykonania czynności opodatkowanych zasadnie opierać się musiała na formalnoprawnej stronie rozliczeń dokonanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych. W tym postępowaniu niedopuszczalne było bowiem podważanie ich prawidłowości. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż niniejsza sprawa nie dotyczy określenia prawidłowości opodatkowania refakturowania kosztów, co czyniła Spółka, ani też weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r., w których to miesiącach Spółka uwzględniała wystawione przez siebie faktury VAT. Przedmiotem postępowania podatkowego, w którym zapadała zaskarżona decyzja, była kwestia zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 93 u.p.t.u. Tak określony przedmiot sprawy, zainicjowanej z wniosku Spółki, nie dawał więc podstaw do tego, aby w toku tego postępowania możliwe było jednoczesne objęcie przez organ podatkowy zakresem orzekania także kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie zawarły rozstrzygnięcia w przedmiocie tych wcześniejszych rozliczeń. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się pewne wywody organu na temat opodatkowywania "refakturowania", które można uznać za zbędne. Niemniej jednak uchybienie to było uchybieniem w sferze prawidłowego uzasadnienia decyzji, ale o takim charakterze, który z przyczyn wyżej omówionych nie mógł mieć istnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od zapatrywań organu na tę problematykę, wydane decyzje nie oddziaływały w sposób władczy na sytuacje podatnika w zakresie dotyczącym podatku VAT za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 5 u.p.t.u. Jeżeli już, to nie organ podatkowy, lecz sama Spółka rozszerzyła przedmiot opodatkowania poprzez własne działania polegające na wystawieniu faktur wskazujących sprzedaż opodatkowanych usług, a następnie uwzględnienie ich w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy. Merytoryczna zatem ocena zasadności opodatkowania refakturowania może być przedmiotem weryfikacji, ale w ewentualnych odrębnych sprawach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za ww. okresy. Sąd nie dopatrzył się też, aby zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 93 u.p.t.u. naruszała przywołane w skardze przepisy prawa wspólnotowego. W sprawie bez znaczenia była podnoszona przez Skarżącą argumentacja, w tym orzecznictwo ETS, odnosząca się do możliwości korzystania z prawa do odliczenia w ramach tzw. czynności przygotowawczych i ustalenia momentu, od którego należy przyjmować, że dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem podatku VAT. Okoliczności te w stosunku do Spółki nie były w ogóle poddawane w wątpliwość przez organy podatkowe. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca była podatnikiem podatku VAT i już od dłuższego czasu prowadziła działalność gospodarczą (od 2003 r.). W takim stanie faktycznym sprawy obszerne wywody Skarżącej odnoszące się do tej problematyki nie mogły podważyć legalność wydanych decyzji, jako że do niego nie przystawały. W ocenie Sądu analizowany przepis nie podważa także w sposób arbitralny ani systematyczny zasady neutralności podatku wyrażającej się w prawie do odliczenia (uwzględniania w rozliczeniach) podatku naliczonego. Przewidziane w nim uzależnienie zwrotu zaliczkowego podatku naliczonego od uprzedniego braku wykonania przez podatnika czynności opodatkowanych nie sprzeciwia się też zasadzie zwrotu dokonywanego w rozsądnym terminie. Skoro bowiem podatnik wykonuje tego typu czynności, to tym samym może realizować neutralność podatku VAT na zasadach ogólnych, przewidzianych też dla rozliczeń w sytuacji nabywania towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Stanowi o tym wprost art. 93 ust. 4 u.p.t.u. Podatnik nie traci zatem prawa do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku naliczonego odnoszącego się do nabycia towarów i usług w takim celu. Sąd zwraca uwagę, że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy stanowi, iż gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia, tj. podatek do odliczenia, przewyższają zobowiązanie, tj. podatek należny, wówczas państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalonych. Wskazuje to na swobodę państwa członkowskiego co do określenia sposobów rozliczenia powstałej nadwyżki podatku. Swoboda ta jest ograniczana jednocześnie zasadą neutralności podatku VAT. Zatem podatnik musi mieć możliwość odzyskania w stosownych warunkach całości "nadpłaty". Powyższe oznacza, że zwrot winien nastąpić w rozsądnym terminie, jak przyjmuje się w orzecznictwie ETS. Natomiast w legislacjach państw członkowskich generalnie odzwierciedlona jest zasada, że zwrot nadwyżki podatku jest prawem, z którego podatnik może, najpóźniej po zakończeniu roku podatkowego, bezwarunkowo skorzystać (M. Markiewicz, /w:/ VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 463, cyt. za J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I 2006, s. 947). W ocenie Sądu ten wymóg w sprawie nie został naruszony. Spółka wykazywała bowiem we wcześniejszych rozliczeniach czynności opodatkowane i zawarty w nich podatek należny, a nadto oświadczyła, iż takowe czynności wykona również w okresie nie później niż sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym podatek naliczony, wynikający z tego nabycia, będzie mogła "odzyskać" przy zachowaniu zasad płynących z prawa wspólnotowego. Problemem zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym zajmował się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Op 270/05, (publ. Pr. i P. 2007/1/31), stwierdził, iż terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT, nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. W takiej sytuacji brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania (a contrario art. 209 p.p.s.a.).