III SA/Wa 104/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] stwierdził, iż odwołanie z dnia 10 lipca 2013 r. M. R. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 40.533 zł od dochodu w kwocie 213.332 zł uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 marca 2011 r. udziału 4/6 części zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]), zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.533 zł od dochodu w kwocie 213.332 zł uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 marca 2011 r. udziału 4/6 części zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Ze znajdującego się w aktach sprawy "potwierdzenia odbioru" wynika, że wskazana decyzja została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r. w trybie określonym w art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p." W dalszej części uzasadnienia postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w dniu 24 września 2013 r. w Urzędzie Skarbowym W. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie z dnia 10 lipca 2013 r. od decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...]. Wraz z odwołaniem zostało złożone pismo, w którym pełnomocnik Skarżącego – B. S. wskazała, że jako pełnomocnik Skarżącego po raz trzeci składa odwołanie od decyzji podatkowe Nr [...]. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 września 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo zatytułowane "żądanie odstąpienia od czynności egzekucyjnych (ponowne)", w którym pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że odwołanie od decyzji zostało wniesione trzykrotnie, w dniu: 1) 15 lipca 2013 r. - listem poleconym, 2) 6 sierpnia 2013 r. - listem zwykłym z uwagi na brak możliwości wysłania przesyłki poleconej co - jak stwierdził pełnomocnik Skarżącego - zostało wyjaśnione podczas rozmowy telefonicznej w dniu 6 sierpnia 2013 r., 3) osobiście "w dniu dzisiejszym". Organ odwoławczy zauważył również, że we wskazanym piśmie pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał jego do złożenia wyjaśnień w sprawie "rzekomo" pustej koperty, która powinna zawierać odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...]. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w dniu 6 sierpnia 2013 r. złożył telefonicznie wyjaśnienia, ale z uwagi na zagraniczny wyjazd nie miał możliwości osobistego stawiennictwa w Urzędzie. Nadmienił też, że w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. organ podatkowy nie wskazał zawitego terminu wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że z zawartych w arkuszu odwoławczym z dnia 4 października 2013 r. [...] wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 lipca 2013 r., tj. w czternastodniowym terminie od doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła przesyłka listowa polecona nadana w UP [...] przez pełnomocnika Skarżącego o numerze (00) [...] z dopiskiem na kopercie "odwołanie od decyzji [...]", która po otwarciu okazała się pusta. O powyższym fakcie pełnomocnik Skarżącego został powiadomiony pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Nr [...], doręczonym w dniu 2 sierpnia 2013 r. W wyjaśnieniu wskazano, że ww. pismo pozostało bez odpowiedzi. Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami: przesyłką listową Nr (00) [...] (koperta), pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Nr [...], notatką służbową z dnia 18 lipca 2013 r. W arkuszu odwoławczym organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że nie potwierdza wpływu odwołań, które zdaniem pełnomocnika Skarżącego zawierała przesyłka pocztowa z dnia 15 lipca 2013 r., jak również rozmowy telefonicznej z dnia 6 sierpnia 2013 r. i wpływu przesyłki nadanej listem zwykłym w tym samym dniu. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż w dniu 17 października 2013 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 11 października 2013 r., w którym pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił m. in., że nie uchybił żadnym terminom wynikającym z przepisów prawa. Odwołanie od zaskarżonej decyzji zostało złożone w terminie ustawowym. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 2 sierpnia 2013 r. w godzinach wieczornych i z uwagi na zaplanowany wyjazd zagraniczny we wczesnych godzinach rannych w dniu 3 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego nie miał możliwości nadania ponownie przesyłki zawierającej odwołanie za pośrednictwem listu poleconego. Przesyłka została przesłana listem zwykłym, o czym telefonicznie został poinformowany organ podatkowy. Natomiast twierdzenie organu podatkowego, że przesyłka nie dotarła oraz, że nie odnotowano rozmowy, nie zostało potwierdzone przez organ żadnym dowodem. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w dniu 24 września 2013 r. osobiście po raz trzeci złożył odwołanie od decyzji bezpośrednio w urzędzie skarbowym. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. określający 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 lipca 2013 r. Natomiast z akt sprawy wynika, że w dniu 15 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła pusta koperta na której znajduje się jedynie informacja: "Odwołanie od decyzji [...]", co zostało udokumentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji notatką służbową z dnia 18 lipca 2013 r. oraz pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Nr [...], którym poinformowano nadawcę przesyłki – pełnomocnika Skarżącego w osobie B. S., że ww. przesyłka listowa po otwarciu okazała się pusta. Z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że do organu nie wpłynęła również przesyłka, która jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego została nadana listem zwykłym w dniu 6 sierpnia 2013 r. i zawierająca kolejne odwołanie. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji złożone zostało w siedzibie Urzędu Skarbowego W. dopiero w dniu 24 września 2013 r., czym naruszono ustawowo zakreślony termin wynikający z powołanego art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył również końcowo, że pełnomocnik Skarżącego nie skorzystał również z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 162 O.p. i nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania. Skarżący zaskarżył następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z. 2013r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a.", polegające w szczególności na: a) zastosowaniu nieodpowiedniego przepisu do rozstrzygnięcia istoty sprawy, b) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek stwierdzenia uchybienia terminowi pomimo, iż termin został dochowany a w postępowaniu wyjaśniającym nie zakreślono terminów pod rygorem pozostawienia sprawy bez wyjaśnienia, c) niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności zlekceważenie postępowania wyjaśniającego wszczętego przez organ podatkowy, d) brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez jednostronne oświadczenie braku dokumentacji bez uwzględnienia wyjaśnień podatnika oraz zastosowania przepisów nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, 2) błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania mimo faktycznego zachowania terminu, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., b) nieuzasadnione zastosowanie art. 162 § 2 O.p., c) naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 155 § 1 O.p. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] została doręczona w dniu 2 lipca 2013 r. Natomiast w dniu 15 lipca 2013 r., tj. z zachowaniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do urzędu skarbowego wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. Skarżący zauważył, iż zgodnie z informacją organu podatkowego w dniu 18 lipca 2013 r. została sporządzona notatka służbowa, zgodnie z którą przesyłka adresowana do organu podatkowego wraz z informacją na kopercie "odwołanie od decyzji [...] jest pusta, tj. nie zawiera odwołania. Jednocześnie w dniu 18 lipca 2013 r. organ podatkowy wystosował do pełnomocnika Skarżącego pismo zawierające żądające wyjaśnień w związku z wpłynięciem do organu podatkowego koperty która po otwarciu okazała się pusta. Pełnomocnik Skarżącego odebrał wskazane pismo w dniu 2 sierpnia 2013 r. w godzinach wieczornych i nie zawierało ono określonego terminu do złożenia wyjaśnień. Natomiast w związku z planowanym na dzień 3 sierpnia 2013 r. wyjazdem wypoczynkowym zaplanowanym na wczesne godziny ranne, pełnomocnik Skarżącego wysłał ponownie odwołanie listem zwykłym (z uwagi na niemożność nadania listu poleconego) o czym telefonicznie poinformował organ podatkowy. Z kolei o dalszym braku w siedzibie organu przesyłki zawierającej odwołanie pełnomocnik Skarżącego dowiedział się dopiero po wielokrotnym telefonowaniu i osobistych wizytach w urzędzie i w związku z tym w dniu 24 września 2013 r. osobiście doręczył do organu odwołanie. W tym stanie rzeczy zdaniem Skarżącego, jego pełnomocnik wypełnił żądanie organu wyjaśnienia sprawy składając osobiście odwołanie. Ponadto pełnomocnik Skarżącego nie ma możliwości prześledzenia losów przesyłek listowych oraz ich zawartości od momentu ich nadania w placówce pocztowej, w związku z czym nie ma żadnej innej możliwości jakiegokolwiek wyjaśnienia "pustej" koperty jak ponowne złożenie pisma, co uczynił zgodnie z żądaniem organu podatkowego. Stąd późniejsze stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi złożenia odwołania jest zdaniem Skarżącego całkowicie sprzeczne z przepisami prawa, szczególnie art. 122 O.p. oraz art. 155 § 1 O.p. oraz w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, gdyż jego pełnomocnik zastosował się do przepisów postępowania wyjaśniającego, które w niniejszej sprawie wszczął organ podatkowy. W piśmie z dnia 14 stycznia 2014r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest poprawność stwierdzenia organu, czy Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W sprawie poza sporem jest okoliczność że, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...], została doręczona podatnikowi w dniu 2 lipca 2013 r. W świetle powyższych okoliczności termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji liczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 O.p. upływał w dniu 16 lipca 2013 r. W okresie biegu terminu na wniesienie odwołania (nadana w dniu 15 lipca 2013 r. data stempla pocztowego) do organu podatkowego I instancji wpłynęła przesyłka od pełnomocnika Skarżącego, która jednak była pusta, choć na kopercie znajdowała się adnotacja, iż zawiera ona odwołanie. Okoliczność ta została potwierdzona notatką służbową pracownika organu podatkowego. Zasadne było zatem w ocenie Sądu wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do pełnomocnika Skarżącego o wyjaśnienie zaistniałej sytuacji. Działanie to zdaniem Sądu odpowiada zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, iż Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego. Od takiego pełnomocnika wymagać się winno dochowania należytej staranności w wykonywaniu obowiązków w zakresie reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w opisanych wyżej okolicznościach doradca podatkowy winien był niezwłocznie podjąć działania, które gwarantowałyby ochronę praw mandanta. Za takie nie można uznać natomiast wskazanych w skardze okoliczności jakoby pełnomocnik Skarżącego po otrzymaniu wezwania organu podatkowego z 18 lipca 2013 r. rozmawiał z pracownikiem tego organu podatkowego, a nie mogąc wysłać odwołania listem poleconym z powodu zagranicznego wyjazdu, wysłał go listem zwykłym. Należy zauważyć, iż akta sprawy nie zawierają jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby wskazane wyżej wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego. Mianowicie nie została udokumentowana rozmowa telefoniczna z pracownikiem organu podatkowego, jak również okoliczność otrzymania zwykłego listu od pełnomocnika strony skarżącej. Profesjonalny pełnomocnik zdaniem Sądu winien zadbać o prawidłowe dokumentowanie czynności podejmowanych w imieniu strony w postępowaniu podatkowym tak aby mógł wykazać zarówno przed mandantem jak i organem podatkowym okoliczność ich wykonania. Natomiast w sytuacji gdy z jakichkolwiek powodów (np. zagranicznego wyjazdu) nie może właściwie reprezentować podatnika powinien zapewnić zastępstwo, które gwarantowałoby stronie ochronę jej praw. Zawarte w skardze zarzuty, iż organ podatkowy nie zebrał dowodów potwierdzających zachowanie terminu do wniesienia odwołania stanowią w ocenie Sądu jedynie nieuzasadnioną próbę przeniesienia odpowiedzialności na organ za zaistniałą sytuację. Z akt sprawy wynika natomiast jedynie, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] złożono w dniu 24 września 2013 r. , a zatem po ponad dwóch miesiącach po upływie terminu na dokonanie tej czynności. Tym samym okoliczność, że Skarżący w przedmiotowej sprawie wniósł odwołanie z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. nie budzi wątpliwości Sądu. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie - Jacek Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydanie V, LEX 2013. Obowiązek organu odwoławczego określony w przywołanym wyżej przepisie wynika również z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych - art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, to zgodnie z powyższą zasadą decyzja ta jest ostateczna i można wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Jak wyżej wskazano z akt przedmiotowej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania. Zatem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek zaskarżonym postanowieniem stwierdzić ten fakt, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.