III SA/Wa 1040/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 1040/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] odmawiającą spółce "M." w N. (dalej zwanej spółką skarżącą) dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w kwocie 101.771,20 zł. W dniu [...] czerwca 2002 r. spółka skarżąca zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot w podatku od towarów i usług za w/w okres. Żądanie zwrotu pozostawało w związku z dokonanymi na terytorium Rzeczpospolitej, za pośrednictwem firmy "M." . SA Przedstawicielstwo w P., zakupami towarów i usług. Mając na uwadze fakt wykonywania przez stronę (przez jej przedstawicielstwo) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz (w niektórych przypadkach) posiadanie faktur dokumentujących zakupy, od których ustawa nie przewiduje możliwości odliczenia podatku naliczonego, na podstawie § 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].01.2003 r. Nr [...] odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Wskutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] uchyliła w/w decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazała sprawą do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].12.2003 r. o stosownym numerze ponownie odmówił dokonania żądanego zwrotu. Na decyzję tę Spółka pismem z dnia [...].12.2003 r. wniosła odwołanie, którego treść uzupełniała kolejnymi pismami z [...].04.2004 r. oraz [...].04.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].02.2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: - § 2 pkt 3 i § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom; w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (powoływanej dalej jako u.p.t.u.) w stanie prawnym z 2001 r.; - art. 2, art. 4 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r., nr 27, poz. 116) w związku z art. 91 Konstytucji RP; - art. 68, art. 69, art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (Dz. U. z 1994 r., nr 1, poz. 38); - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.); W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W skardze skarżąca spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W motywach uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że: - w okresie od lipca do grudnia 2001 r. "M." . przez swoje przedstawicielstwo w P. nie wykonywało czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie świadczyło usług ani też nie przekazywało zakupionych towarów lub usług na cele reprezentacji i reklamy); - organy podatkowe stwierdzając, że "M." dokonywała podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, nie zbadały czy zachowania spółki rzeczywiście wypełniają znamiona tej czynności (oceny tej organy podatkowe dokonały na podstawie oświadczenia pracownika przedstawicielstwa "M."); - przedstawicielstwo podejmując się zgodnie z ustawą prawo działalności gospodarczej wykonywania reklamy i promocji na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego nie wykonywało czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z PKWiU usługi świadczone przez różne zakłady tego samego przedsiębiorcy nie są usługami w rozumieniu tej klasyfikacji – przedstawicielstwo zaś nie występowało do urzędu skarbowego o zgodę na bycie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług); - zakup usług reklamowych od innych podmiotów nie może być uznany za świadczenie przez podatnika usług na potrzeby reprezentacji i reklamy - rozstrzygając kwestię zwrotu w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji naruszono zasadę wzajemności (w porządku prawnym obowiązującym na terenie państwa niemieckiego w analogicznej sytuacji podatnicy polscy dokonujący tych samych zakupów na terenie Niemiec, uzyskaliby zwrot podatku od państwa niemieckiego); - zaskarżone rozstrzygnięcie dyskryminuje na rynku polskim przedsiębiorców niemieckich i narusza postanowienia powołanej międzynarodowej umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec ( ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest źródłem prawa); - pomimo posiadanych pełnomocnictw ustanowieni w sprawie zwrotu podatku pełnomocnicy nie brali udziału w toczącym się postępowaniu wyjaśniającym i związanymi z nim postępowaniami kontrolnymi - skutkiem tego za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dowód (oświadczenie pani Kubiniec) uzyskany w sposób nielegalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako u.p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty można uznać za zasadne. Podnieść należy jednak, że z uwagi na uchybienia w postępowaniu podatkowym, nie wszystkie wywody skargi mogły zostać poddane merytorycznej ocenie składu orzekającego. Stosownie do treści art. 133 § 1 ord.pod. stroną w postepowaniu podatkowym jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoby trzecie. Charakterystyczną cechą każdej z w/w kategorii stron jest to, że są one jeszcze przed wszczęciem postepowania podmiotami zobowiązań podatkowych i dokonują wyznaczonych przez prawo czynności, które są następnie weryfikowane w toku procedur podatkowych. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, stroną w postępowaniu podatkowym może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, niebędącą podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym lub osobą trzecią, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Innymi słowy, konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanowiąjących w/w prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 441). W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają nie tylko osobiste działanie strony w postępowaniu, ale także dokonywanie czynności w jego trakcie przez pełnomocnika. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika jest uzależnione od charakteru dokonywanych czynności. Działanie przez pełnomocnika nie jest możliwe, gdy natura czynności wymaga osobistego działania strony. Ponadto obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa lub z postanowienia organu prowadzącego postępowanie. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika – szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany – jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono szczególnie istotne w postepowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa.Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 394). W badanej sprawie, "M." (spółka prawa n.) – jako strona postępowania, chroniąc się przed skutkami nieznajomości prawa (polskiego) – ustanowiła pełnomocników, którzy zostali pominięci w postępowaniu wyjaśniającym w toku prowadzonej w spółce kontroli podatkowej. Jak już wykazano stroną prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego była spółka "M." i to z udziałem ustanowionych przez tę spółkę pełnomocników powinno było się toczyć postępowanie. Wyznaczenie przez przedstawicielstwo spółki w Polsce pracowników do reprezentowania tego przedstawicielstwa w toku kontroli podatkowej nie mogło być uznane za ustanowienie nowych pełnomocników w postępowaniu, ponieważ przedstawicielstwo nie miało odrębnej od spółki podmiotowości prawnej i stanowiło jedynie jej "przedłużenie" na terytorium Polski a zatem przedstawicielstwo to nie było stroną postępowania podatkowego i nie mogło podejmować w jego toku skutecznych działań w postaci n.p. ustanowienia pełnomocników. W rozpoznanej sprawie organy prowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie zakupów ujętych we wniosku o zwrot podatku, bez udziału strony, co w efekcie zniweczyło skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów. Istotne jest bowiem, że pełnomocnik ustanawiany jest do wszelkich czynności w sprawie podatkowej, a nie jedynie do określonego etapu postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, ze spółka "M.", reprezentowana przez pełnomocników, nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu podatkowym, co wyczerpuje przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4) ord.pod. W tej materii wykształciła się wyraźna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 10 lutego 1987 r. stwierdził, że: "Pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania" (sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W rozpoznanej sprawie zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału na tym etapie postępowania został uzyskany w sposób niezgodny z prawem i jako taki zgodnie z treścią art. 180 § 1 ord. pod. nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób przepisany prawem i z tego względu naruszała art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Należy podkreślić, że organ podatkowy miał obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w trakcie całego postępowania. W konsekwencji brak udziału strony w postępowaniu zadecydował o kwalifikacji dowodów w sprawie, ponieważ okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu, w którym strona – także ta reprezentowana przez pełnomocnika – nie miała możliwości wzięcia udziału nie mogły zostać uznane udowodnione (H. Dzwonkowski, op.cit., s. 372). Z tych powodów Sąd nie mógł ocenić kwalifikacji materialnoprawnej poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Skoro przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego nie można było uznanać za prawidłowe i miarodajne, to w sprawie brak było podstaw faktycznych do merytotycznej oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Na tym etapie postepowania Sąd jedynie może stwierdzić, że skarżąca spólka zasadnie podnosiła, że zakup usług reklamowych przez jej przedstawicielstwo na terenie Polski nie może być uznany za okresloną w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że czynnością tą jest świdaczenie przez podatnika na potrzeby reklamy bądź reprezentacji usług, a zatem muszą to być usługi, które podatnik sam świadczy a nie usługi nabyte od innych podatników i przez nich świadczone. Ponadto Sąd nie podziela zdania spólki w zakresie wykładni przepisu § 3 ust. 2 pwolanego rozporządzenia. W przepise tym prawodawca stanowi, że zwrot podatku przysługuje na zasadie wzajemności. Zdaniem Sądu zapis ten oznacza, że zwrot podatkku na podstawie powołanego rozporządzenia przysługuje podmiotom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwach, w których, obowiązujące przepisy przwidują analogiczny zwrot dla podatników polskich. Jednakże zasada ta nie może być interpretowana w ten sposób, że zwrot podatku dokonywany na podstawie powołanych przepisów przez polskie organy na rzecz podmiotów zagranicznych podatkowe pownien być dokonywany według norm prawa obowiązujących w krajach siedziby lub miejsca zamieszkania tych podatników. Uznając argumentację skarzących za słuszną należałoby stwierdzić, że w przedstawionym przez skarżących modelu zwrotu podatku o którym mowa w powołanym rozporządzeniu, rozporządzenie to byłoby zbędne, gdyz zwrot podatku zawsze odbywałby się na podstawie przepisów obowiązujących w kraju, w którym podatnik ma siedzibe lub miejsce zamieszkania. Pgląd ten z oczywistych względów nie mógł być uznany za zasadny. Strona skarżąca w sposób nieuprawniony zawarte w skardze zarzuty opierała na powołanej umowie w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji. Z treści postanowień tej umowy wynika, że przedmiotem regulacji postanowień tej umowy nie są kwestie podatkowe, a zatem rozciąganie jej postanowień na zagadnienia podatkowe w sytuacji, gdy są one regulowane odrębnymi przepisami jest niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy i z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i art. 133 § 2 ord. pod., które na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 stnowi podstawę do wznowienia postępowania, a także z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, 122 i 187 § 1 ord. pod, które mialo istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie przepisow art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., b. i c., art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.