III SA/Wa 1041/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 24 lipca 2020 r. P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w kwocie 111.294,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 22 września 2020 r. 2. W dniu 23 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za czerwiec 2020 r. 3. NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu. Na dzień orzekania przez Sąd ciągłość przedłużeń została zachowana. 4. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 lipca 2024 r. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2024 r. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze Spółka zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie: - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie Spółki, jak również pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a przeczących twierdzeniu organów podatkowych o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT; uzasadnienie skarżonego postanowienia jest wadliwe, gdyż mimo tego, że obszerne, w zasadzie w niewielkim stopniu odnosi się do istotnych w sprawie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu; - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 274b § 1 i 180 § 1 O.p. przez niewykazanie przez DIAS, a także NUS istnienia wystarczających przesłanek mogących skutkować kolejnym przedłużeniem wypłaty Spółce zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., w tym na powoływanie się na nieistniejące dowody oraz na okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaakceptowanie przez DIAS kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Spółkę za czerwiec 2020 r. w sytuacji, gdy NUS nie podejmuje rzeczywistych czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności, a skupia się na czynnościach technicznych oraz zbieraniu materiału wprost niezwiązanego z przedmiotem sprawy, działalnością samej Spółki i kontrolowanym okresem. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia "dodatkowej weryfikacji". Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. do 31 lipca 2024 r. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.5. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje zasadniczo przypuszczenie, że podmioty, które miały nabywać od Spółki usług niematerialne, B. i B. mają stałe miejsce prowadzenie działalności w Polsce (nie mają go na Malcie i w Singapurze) – w związku z czym Spółka niezgodnie z prawem stosowała do swoich dostaw stawkę VAT 0% (zamiast 23%). Przypuszczenie to zostało jednak podane hasłowo. Jedynym jego uszczegółowieniem jest wskazanie na istotne braki w odpowiedziach zagranicznych administracji skarbowych (zwłaszcza brak oględzin w terenie i opieranie się na wyjaśnieniach pana M. B. – prezesa zarządu B.) i (równie hasłowo) podane: "protokół kontroli", "zeznania świadków oraz zebrany materiał dowodowy" (por. s. 11-13 zaskarżonego postanowienia). Poza tym DIAS jedynie powtarza tezę o miejscu prowadzenia działalności w Polsce. W ocenie Sądu tego rodzaju "nagie" czy "nieuzbrojone" w argumenty i dowody przypuszczenie nie wystarczy, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu – w sytuacji, gdy jest to przedłużenie dziewiąte w ich szeregu, przedłużenie o ponad pół roku, dokonywane po ponad trzech latach od upływu podstawowego ustawowego terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020 r., a zarazem jedno z wielu przedłużeń terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 Spółki (co Sąd wie z urzędu). Organy podatkowe powinny były podać argumenty i wskazać na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że B. i B. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego wykonano usługi Spółki. Takich argumentów i dowodów nie podano i nie wskazano. 3.6. Pozostałe uwagi zawarte w zaskarżonym postanowieniu, dotyczące relacji do innych procedur prowadzonych wobec Spółki i innych podmiotów, powiązań między nimi, faktu stosowania przez Spółkę stawki 0% przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego, włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów z akt kontroli celno-skarbowych, a także wniosków dowodowych Spółki itd., same w sobie nie zawierają informacji na temat tego, dlaczego zasadność zwrotu VAT budzi wątpliwości organów podatkowych. 3.7. Satysfakcjonującego wyjaśnienia nie dostarcza także kilkuzdaniowe stwierdzenie, że "zakupione na terytorium kraju przez (...) Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Podobnie jak przedmiot sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży były bowiem usługi opisane jako "zgodnie ze wskazanym zamówieniem"" (s. 22 zaskarżonego postanowienia). Jest tak przede wszystkim dlatego, że stwierdzenie to jest oderwane od głównego wątku postanowienia, dotyczącego miejsca prowadzenia działalności przez nabywców usług Spółki. Nie wiadomo w końcu, czy organ odwoławczy powziął wątpliwość co do rzeczywistego wykonania usług (tych nabytych przez Skarżącą i tych sprzedanych), czy też miejsca ich wykonania. 3.8. Sąd stoi na stanowisku autonomii postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu względem postępowania wymiarowego (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) i postępowania zabezpieczającego (zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1-4 O.p.); tym samym znamiennych różnic pomiędzy aktami administracyjnymi wydawanymi w każdym z tych postępowań. Postępowania te i odpowiadające im akty administracyjne różnią się – co oczywiste – przedmiotem. Ogólnie, te same okoliczności (jak na przykład posiadanie przez kontrahenta miejsca prowadzenia działalności w Polsce) hipotetycznie mogą być istotne w każdym z tych postępowań. Okoliczności te powinny być udowodnione na potrzeby wydania decyzji podatkowej (wymiarowej); te same okoliczności, o ile mają być podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, mają być co najmniej uprawdopodobnione – na tyle, by została wykazana "uzasadniona obawa", że nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe (por. art. 33 § 1 O.p.). Wreszcie, na potrzeby wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT okoliczności te muszą być uprawdopodobnione w funkcji uzasadnienia, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). To ostatnie "uprawdopodobnienie" nie oznacza udowodnienia, ani nawet "uprawdopodobnienia" wymaganego do wydania decyzji zabezpieczającej. Próg dowodowy (próg uprawdopodobnienia) jest w tym przypadku umieszczony nisko. Nadal wymaga jednak powołania pewnego quantum argumentów i dowodów na poparcie tezy, że weryfikacja rozliczenia jest wymagana do potwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Co więcej, to, ile takich argumentów i dowodów potrzeba, zależy od stadium weryfikacji poprawności rozliczenia – w dwojakim sensie. Po pierwsze, im dłużej trwa taka weryfikacja, tym tych argumentów i dowodów powinno być więcej lub powinny one być poważniejsze. Po drugie, argumenty te i dowody powinny być aktualne (nie powinny to być argumenty i dowody historyczne, przedstawione na wstępie weryfikacji, następnie jednak zdyskwalifikowane w dalszym biegu sprawy). 3.9. Tego progu wymaganego uprawdopodobnienia w tej sprawie w obecnym jej stanie nie osiągnięto. 3.10. Sąd dostrzega, ze w skardze Spółka stara się zainicjować dyskusję na temat merytorycznego zagadnienia: czy jej kontrahenci rzeczywiście mieli stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce; Sąd wie z urzędu także, że podobnie było w sprawach, w których orzekał w przeszłości. Można odnieść wrażenie, że Spółka traktuje postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT jako dobrą okazję do uzyskania przesądzeń Sądu co do zagadnienia merytorycznego spornego między stronami. Ze względu na odrębność postępowań w tych sprawach (w tym – ewentualnie – odrębność przedmiotu postępowania sądowego) nie jest to możliwe. Dlatego nic w uzasadnieniu tego wyroku nie powinno być czytane jako wypowiedź merytoryczna Sądu na temat miejsca prowadzenia działalności przez B. i B., czy też w ogóle na temat rzeczywistego wykonania usług niematerialnych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów. Przy zbieżności okoliczności mających znaczenie dla tych różnych postępowań trzeba bowiem dbać o niezacieranie granic między nimi, w tym zwłaszcza o nieprzekraczanie granic przedmiotu kontroli sądowej. 3.11. Umorzenie postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki za okresy rozliczeniowe: od września do kwietnia 2020 r. nie ma natomiast znaczenia dla sprawy – w sytuacji, gdy ta dotyczy przedłużenia terminu zwrotu za inny okres rozliczeniowy, gdy do przedłużenia tego doszło zanim decyzje umarzające były wydane i gdy powodem umorzenia tamtych postępowań było niedoręczenie protokołu kontroli. Organy podatkowe mogą także powoływać się na okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowych za wskazane okresy – o ile uczynią to w sposób informatywny (nie przez proste i deklaratywne powołanie się na protokół kontroli) i ukazujący relewancję tych okoliczności dla sprawy zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. 3.12. Zaskarżone postanowienie narusza: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. 3.12. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 3.13. W dalszym biegu sprawy DIAS przedstawi argumenty i dowody przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. – wspierające tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. i B. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej. 3.14. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, odpowiadającej sumie: wartości wniesionego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3 ustawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1122/20). Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym.