III SA/Wa 1042/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił M. B. (zwanej dalej także jako "Skarżąca") podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. B. . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 10 września 2009 r. spadkobiercy zmarłego T. B. , w kręgu których pozostawała również Skarżąca, złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po ww. Spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest ½ części gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, ½ części zakładu handlowo-usługowego, ½ części działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573 109,84 zł. W zeznaniu tym Spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. Następnie organ I instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu odpowiadały ich wartościowym rynkowym, w związku z czym organ nie znalazł podstaw do ich zmiany. Wobec powyższego, uwzględniając długi i ciężary oraz ulgi przysługujące Skarżącej, organ ustalił jej podatek od spadków i darowizn w kwocie 4 588 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4.ust.1 pkt 10, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, zwanej dalej także jako "u.p.s.d.") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania i określonych w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej pierwotnie sporządzone zeznanie było prawidłowe, natomiast korekta została sporządzona niepotrzebnie i wadliwie. Podniosła, że organ w ogóle nie rozpatrywał pierwotnego zeznania, opierając swoje rozstrzygnięcie na korekcie sporządzonej przez spadkobierców według wskazówek Urzędu Skarbowego. Według Skarżącej organ powinien był odmówić prawa do sporządzenia korekty. Materiał i dowody do wydania decyzji wymiarowej można było uzyskać w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżąca podniosła także, że decyzja dotknięta jest wadliwością w przedmiocie wyliczenia masy spadkowej. Bezpodstawnie zawyżono wartość towarów handlowych o podatek VAT i marżę handlową. Spis z natury towarów handlowych na dzień śmierci spadkodawcy sporządzony był według cen rynkowych (zakupu). Doliczanie podatku od towarów i usług oraz marży jest, w ocenie Skarżącej wadliwe, gdyż powoduje wielokrotność opodatkowania. Wskazała, że po śmierci ojca, przedsiębiorstwo prowadzone jest przez matkę, która jako czynny podatnik VAT, rozliczyła ten podatek przy sprzedaży zapasów. Podobnie marżę handlową, która została ustalona i doliczona do towarów w momencie sprzedaży oraz rozliczona w zeznaniu rocznym. W konsekwencji doliczanie podatku VAT i marży handlowej do zapasów zniekształca wielkość masy spadkowej. W dalszej kolejności Skarżąca podkreśliła, że wadliwie rozliczono w decyzji wartość nieruchomości położonej w M., przy ul. [...] . Złożone w dniu 15 marca 2010 r. oświadczenie było aktualne na dzień jego składania, a nie na dzień nabycia spadku, tj. 21 października 2005 r. Według Skarżącej miała ona prawo skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 maja 2005 r. Wskazała, że po śmierci spadkodawcy przedsiębiorstwo, które on prowadził, jest nadal prowadzone. Tym samym spełnione zostały warunki do skorzystania ze zwolnienia przez spadkobierców. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d, poprzez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d, co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku, a także naruszenie ogólnych zasad postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji, oraz z korekty zeznania, nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3, nie są zgodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2751/10, uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., które miało wpływ na wynik sprawy, jak też z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Skarżąca słusznie zarzuciła, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3 nie są zgodne. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącej, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Sąd podkreślił, że wyjaśnienie to nie spełnia wskazanych wymogów, ponieważ argumentacja towarzysząca wyliczeniu kwoty podatku, która powinna znaleźć się w decyzji podatkowej, nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sąd uznał także za zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 u.p.s.d. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek poddać analizie i kontroli tak składniki spadku, określone w decyzji, jak i ich stan techniczny a ich wartość określić w decyzji, zgodnie z art. 6 u.p.s.d. i art. 7 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., po ponownym rozpoznaniu i zapoznaniu się z uzasadnieniem Sądu, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2010r. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe M. B. w wysokości 350 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że mając na uwadze przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, uwzględnił ocenę prawną zawartą w orzeczeniu z dnia 14 lipca 2011 r. i w związku z tym uznał, że w przedmiotowej sprawie zwolnieniu od podatku podlega również część nabytego w drodze spadkobrania gospodarstwa rolnego - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponieważ wartość będącego przedmiotem dziedziczenia w udziale ½ zakładu handlowo-usługowego wynosi 481.182,00 zł., to zwolnieniu od podatku podlega kwota 60.148,00 zł (481.182,00 zł x 1/8 = 60.148,00 zł), która stanowi 1/8 udziału Skarżącej w spadku. Z kolei wartość nabytego w drodze dziedziczenia udziału w gospodarstwie rolnym wynosi 242.250, 00 zł, z czego zwolnieniu od podatku (przyjmując za punkt wyjścia definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym) podlega część o wartości 98.400,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca spadek po zmarłym ojcu nabyła w 1/8, to zwolnieniu z opodatkowania podlega kwota 12.300,00 zł (98.400,00 zł x 1/8 = 12.300,00 zł). Zgodnie natomiast z treścią art.16 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 łącznej powierzchni użytkowej lokalu lub budynku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dziedziczenia Skarżącej jest także udział 1/2 w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej 120m2. Ponieważ wartość nabytej części została przez Strony określona na kwotę 50.000,00 zł, to wartość całego budynku wynosi 100.000,00 zł, a zatem cena za m2 - 833,00 zł (100.000,00 zł: 120m2 = 833,00 zł). Biorąc pod uwagę wskazane wyliczenie, wartość ulgi Skarżącej odpowiadająca 1/8 udziału w budynku mieszkalnym objętym ulgą wynikającą z treści art. 16 u.p.s.d. wynosi 5.727,00 zl (45.815,00 zl x 1/8 = 5.727,00 zł). Stosownie do art. 7 ust. 1 u.ps.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z załączonego do sprawy zeznania podatkowego wynika, że łączna wartość wykazanej w nim masy spadkowej wynosi 955.432,00 zł. Z pozostawionego przez spadkodawcę - T. B. majątku, Skarżąca nabyła udział 1/8. Tak więc przyjmując za podstawę opodatkowania wartość udziału 1/8 przypadający na spadkobiercę, tj. kwotę 119.429,00 zł pomniejszoną o kwotę 20.504,00 zł stanowiącą udział w wykazanych w zeznaniu podatkowym długach i ciężarach oraz ulgi i zwolnienia, przysługujące Skarżącej wyliczenie zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco: Podstawa opodatkowania - 119.429,00 zł Długi i ciężary (udział 1/8) - 20.504.00 zł Czysta wartość majątku (art. 7 ust. 1) = 98.925,00 zł Ulga podatkowa, zwana ulgą mieszkaniową (art. 16 ust. 1) - 5.727,00 zł Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 - 12.300,00 zł Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 10 - 60.148.00 zł Kwota wolna w I grupie podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1) - 9.637,00 zł Wartość majątku podlegająca opodatkowaniu = 11.113.00 zł Obliczenie podatku wg skali (art. 15 ust. 1) 11.113,00 zł-10.278,00 zł = 835,00 zł x 5% = 41,75 zł + 308.30 zł podatek = 350,05 zł Po zaokrągleniu do pełnych złotych, podatek wynosi 350,00 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenie masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie, wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na nieprawidłowe zastosowanie art. 16 § 1 u.p.s.d., czego konsekwencją było niezwolnienie z opodatkowania nabycia domu jednorodzinnego, a także na naruszenie ogólnych zasad postępowania, a w szczególności art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ, po zapoznaniu się z treścią skargi i ponownej analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nieprawidłowo ustala wysokość podatku. Mianowicie, ustalając zaskarżonym rozstrzygnięciem zobowiązanie podatkowe w sprawie przyjął, iż wartość zakładu związanego działalnością gospodarczą w udziale wynoszącym 1/2 wynosi 481 182.00 zł, natomiast przypadająca na Skarżącą część wynosiła 60 148,00 zł. Wskazane wyliczenie było błędne, gdyż w skład wskazanego majątku powinna zostać również wliczona powierzchnia usługowa o wartości 161 250,00 zł, będąca częścią nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym położonej w miejscowości M. , ul. [...] oraz budynki służące działalności gospodarczej w postaci budynku socjalnego z garażem i wiata magazynowa o łącznej wartości 50 000,00 zł (udział). Ponadto z korekty zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z dnia 5 marca 2010r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe dotyczą tylko działalności gospodarczej, a w związku z tym przy obliczeniu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4 ust. 10 u.p.s.d. powinna zostać uwzględniona wartość rynkowa nabytego zakładu związanego z działalnością gospodarczą po odliczeniu wskazanych zobowiązań i obciążeń, co należy wywieść z definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym, w myśl której w skład przedsiębiorstwa wchodzą zgodnie z art. 551 pkt 5 również zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W związku z powyższym łączna wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą powinna wynosić [...] zł i wobec nabytego przez M. B. udziału wynoszącego 1/8 oraz po potrąceniu długów ją obciążających zwolnieniu od podatku w myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. podlegała kwota 66.050,00 zł. Tak więc sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym powinien przedstawiać się następująco: Łączna wartość spadku - 955.432,00 zł Długi i ciężary - 164.030,00 zł Czysta wartość majątku (art. 7 ust. 1) = 791.402,00 zł Udział w nabytym majątku x 1/8 Podstawa opodatkowania - 98.925,00 zł Ulga podatkowa (art. 16 ust. 1) - 5.727,00 zł Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 - 12.300,00 zł Zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 10 - 66.050.00 zł = 14.848,00 zł Kwota wolna w I grupie podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1) - 9.637,00 zł Podstawa obliczenia podatku = 5.211,00 zł Obliczenie podatku wg skali (art. 15 ust. 1) 5.211,00 zł x 3% = 156,33 zł Należny podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 156,00 zl Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania art. 16 ust. i u.p.s.d. stwierdził, iż jest on bezzasadny albowiem zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110m2 powierzchni użytkowej lokalu lub budynku. Użycie w cytowanym przepisie zwrotu "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia jest udział we własności budynku, to określona w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. W przypadku gdy przedmiotem nabycia jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni przekraczającej 110m2 w celu obliczenia ulgi należy ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dziedziczenia jest udział 1/2 w budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej 120m2. Wartość nabytej części została przez Strony określona na kwotę 50.000,00 zł, tak więc wartość całego budynku wynosi 100.000.00 zł. a zatem cena za lm2 - 833,00 zł (100.000,00 zł: 120m2 = 833,00 zł). Biorąc powyższe pod uwagę wyliczenie ulgi przysługującej podatnikowi przedstawia się następująco: 110m2 x 833,00 zł = 91.630,00 zł - wartość 110m2 budynku mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową, przedmiotem dziedziczenia jest 1/2 tego budynku - 91.630 x 1/2 = 45.815,00 zł - wartość 55m2. Zgodnie z postanowieniem sądu M. B. z majątku jaki pozostawił spadkodawca nabyła udział 1/8, tak więc wartość nabytego przez podatnika udziału w budynku mieszkalnym objętym ulgą wynikającą z treści art. 16 u.p.s.d. wynosi 5.727,00 zł (45.815,00 zł x 1/8 = 5.727,00 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zauważyć należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z czym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy administracji były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2751/10. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może przyjąć odmiennej od sądowej interpretacji przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie. Sąd w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy bada bowiem, czy organ podatkowy zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku, gdyż ustawodawca na gruncie powołanego art. 153 p.p.s.a. nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyroku przesądził, iż Skarżąca spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określone w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W następstwie wymienionego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w wysokości 350 zł i uchylił w całości decyzję organu I instancji. Następnie, w odpowiedzi na skargę wskazał, że należny podatek został obliczony nieprawidłowo i powinien wynosić 156 zł. Organ wyjaśnił, że łączna wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą powinna wynosić [...] zł. Wobec nabytego przez M. B. udziału wynoszącego 1/8 oraz po potrąceniu długów ją obciążających zwolnieniu od podatku, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d, podlegała kwota 66.050,00 zł, a nie jak to określono w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. - 60.148.00 zł. Błąd ten – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę - powstał dlatego, że w skład majątku powinna zostać również wliczona powierzchnia usługowa o wartości 161 250,00 zł, będąca częścią nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym położonej w miejscowości M. , ul. [...] oraz budynki służące działalności gospodarczej w postaci budynku socjalnego z garażem i wiata magazynowa o łącznej wartości 50 000,00 zł (udział). Biorąc pod uwagę powyższe oraz wniosek organu o uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w merytorycznym wydawaniu prawidłowej decyzji. Sąd administracyjny nie jest też uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 666/08). Podzielając stanowisko organu co do tego, że łączna wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą powinna uwzględniać również powierzchnię usługową będącą częścią nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym położonym w miejscowości M., ul. [...] oraz budynku socjalnego z garażem i wiatą magazynową, organ winien przy obliczeniu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4 ust. 10 u.p.s.d. uwzględnić wartość rynkową nabytego zakładu związanego z działalnością gospodarczą po odliczeniu wskazanych zobowiązań i obciążeń – zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podobnie jak w poprzedzającym wyroku, Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyliczenie wysokości podatku w kontekście zastosowanych ulg i zwolnień. Skoro bowiem zasadniczym elementem wyliczenia podatku od spadku jest wartość majątku, od której nastąpić ma odjęcie długów i ciężarów obciążających masę spadkową, w skład której wchodzą składniki podlegające opodatkowaniu oraz zwolnienie z opodatkowania, to ustalenie tej wartości oraz dokonanie tego obliczenia powinno zostać wyrażone na tyle czytelnie w decyzji podatkowej, by odzwierciedlić w sposób przejrzysty dla podatnika tok rozumowania zastosowany przy określeniu kwoty podatku. Rola tego wymogu jest istotna nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie takiej decyzji (tj. nałożenie obowiązku podatkowego). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny rozstrzygnięcia. Decyzję podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Po raz kolejny wskazać też należy, że spójna i logiczna argumentacja towarzysząca wyliczeniu kwoty podatku powinna znaleźć się w decyzji podatkowej, a nie - jak w niniejszej sprawie - w odpowiedzi na skargę, gdyż to decyzja administracyjna podlega sądowej kontroli legalności. W tym kontekście przedwczesną byłaby ocena prawidłowości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 u.p.s.d., czego w istocie domaga się organ, gdyż istotą przedmiotowego postępowania jest zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, a nie "cząstkowa" część decyzji, mająca wpływ na wysokość tego podatku. Aby uczynić zadość przepisom materialnoprawnym i procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien więc uwzględnić, że wyliczenie wartości poszczególnych składników majątkowych, wchodzących w skład nabytego spadku, powinno znaleźć się w samej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść trzeba, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tym że Strona Skarżąca stoi na stanowisku, iż powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zaś organ dowodzi, że zobowiązanie w tym podatku jest należne, z tym że w innej, niższej wysokości, niż wynika to z zaskarżonej decyzji. W efekcie Strony zgadzają się, iż decyzja ta winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże z różnych powodów. W tej sytuacji Sąd z uwagi na brak wniosku o cofnięcie skargi, w przedmiotowej sprawie był zobowiązany do rozpatrzenia podniesionych w niej zarzutów w ramach kontroli zgodności wydanego aktu prawnego organu administracji z prawem. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu będzie całkowicie zwolniona z podatku od spadków i darowizn nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Z uwagi na fakt przekroczenia wielkości powierzchni użytkowej nabytego w ramach spadku domu mieszkalnego, jaka podlega zwolnieniu, tj. 110 kw, podatek ten jest naliczany od ilości m kw powierzchni ponad tę wielkość, proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności domu. Fakt przekroczenia tej wielkości jest bezsporny i wynika z dokumentów urzędowych znajdujących się z aktach sprawy. W tej sytuacji prawidłowo postąpił organ podatkowy przystępując do wyliczenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z wielkością udziału we współwłasności nabytego przez Skarżącą spadku. Wyliczenie to zostało dokonane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie może stanowić w tym przypadku przesłanki uchylenia decyzji podkreślana przez Skarżącą okoliczność niezrozumienia sposobu obliczenia podstawy i wysokości należnego podatku. Nie można w oparciu o nią stwierdzić naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. Na rozstrzygnięcie sprawy miała za to istotny wpływ inna okoliczność związana z ustaleniem kwoty całego zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego przez Skarżącą spadku. Organ podatkowy ustalając jego wysokość w dokonanych wyliczeniach popełnił błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania tej części spadku, jaką stanowi wartość zakładu związanego z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do tego elementu majątkowego nie zostały uwzględnione wszystkie długi oraz ciężary obciążające ten majątek, które zgodnie z art. 4 ust. 10 u.p.s.d. podlegają w całości odliczeniu z podstawy opodatkowania nabytego składnika majątku. Organ w tym przypadku zawyżył wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w nieprawidłowej wysokości, co wykazał w odpowiedzi na złożoną skargę. W tych okolicznościach Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów materialnego jak i procesowego prawa podatkowego, co spowodowało konieczność usunięcia nieprawidłowej decyzji organu administracji z porządku prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o ustroju sądów administracyjnych, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.