III SA/Wa 1044/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 sierpnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Z. (dalej jako: "Skarżący" lub "Związek"), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że tworzy niezależną grupę osób, która dla osiągnięcia swoich celów zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych, ale również realizuje swoje cele oraz prowadzi działalność wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej wśród osób formalnie niezrzeszonych w Związku. Członkami grupy w ramach Związku są: zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Związku a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 Statutu Związku). Związek wykonuje na rzecz ww. osób różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia (np. zjazdy, zloty, szkolenia, instruktaże, obozy, festyny) są niezbędne członkom grupy do realizowania celów wymienionych w statucie Związku, a są to różnego rodzaju usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania ich działalności, z tytułu której osoby te nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Osobom tym działalność Związku nie jest potrzebna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z podatkiem od towarów i usług, ale do wypełnienia misji, którą określa statut Związku. Członkowie grupy nie wykonują czynności określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", przez co ich działalność nie jest objęta tą ustawą. Za usługi, które Skarżący realizuje na rzecz swoich członków oraz osób formalnie niezrzeszonych w Związku, ale tworzących wspólnie ze Związkiem niezależną grupę osób, są (będą) pobierane opłaty stanowiące zwrot kosztów udziału poszczególnych członków grupy w wspólnym przedsięwzięciu np. w biwaku. Jeżeli opłaty te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Związku, poniesionych we wspólnym interesie oraz jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji to Skarżący powinien móc skorzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT świadcząc swoje usługi zarówno na rzecz członków formalnie zrzeszonych w Związku jak i formalnie niezrzeszonych, ale identyfikujących się z celami i tworzących wspólną niezależną grupę, działającą we wspólnym interesie określonym przez statut Związku. Skarżący wskazał ponadto, że jest organizacją pożytku publicznego działającą przede wszystkim w oparciu o postanowienia: 1) ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) – dalej jako: "Prawo o stowarzyszeniach", 2) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2003 r., Nr 96, poz. 873 ze zm.) - dalej jako: "o.p.p.i.w." Skarżący prowadzi wśród członków wyżej zdefiniowanej grupy, działalność statutową odpłatną. Skarżący po przytoczeniu treści art. 6, art. 8 i art. 9 o.p.p.i.w. stwierdził, że jeżeli opłata (wynagrodzenie) pobierana przez niego za określone świadczenie nie przekracza kosztu tego świadczenia, to działalność taka jest przy uwzględnieniu warunków wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 działalnością statutową odpłatną. Jeżeli opłata członka grupy ogranicza się do wysokości skalkulowanego kosztu danego przedsięwzięcia np. zlotu, to stanowi w istocie zwrot kosztu udziału członka grupy w tym przedsięwzięciu. Forma, cel i charakter tej działalności powodują, że Związek nie jest uznany za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do odpłatnych świadczeń w opisywanej sytuacji. W związku z tym Związek nie zakłóca konkurencji. Podsumowując, zwrot kosztów, o których mowa w we wniosku dotyczy rzetelnie skalkulowanego jednostkowego kosztu danej usługi (danego świadczenia) przypadającego na członka grupy. Jeśli członek grupy wnosi opłatę do wysokości kosztu świadczenia to jest to w Związku świadczenie w ramach statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego i przy tym warunek uzasadniający możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy jeżeli Związek (jednostki organizacyjne Związku) wykonuje, na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych w ramach Związku usługi, w przypadku gdy Związek ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Związku, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług? 2. Czy jeżeli Związek (jednostki organizacyjne Związku) wykonuje, na rzecz swoich członków formalnie niezrzeszonych w ramach Związku, ale identyfikujących się z celami grupy oraz działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej, w przypadku gdy Związek ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Związku, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług? Pytanie Skarżącego dotyczą wszelkich usług świadczonych przy spełnieniu łącznych warunków wyróżnionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Skarżący uważa, że zwolnienie powyższe funkcjonuje bez względu na przedmiot usługi, ale oczywiście przy spełnieniu łącznym wszystkich warunków w nim wymienionych. Skarżący wskazał, że w myśl postanowień rozdziału 1 statutu Związku, Związek jest ogólnopolskim, patriotycznym stowarzyszeniem i prowadzi działalność pożytku publicznego. Związek posiada osobowość prawną. Osobowość prawną posiadają także chorągwie, jako terenowe jednostki organizacyjne. Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 dla osiągnięcia swoich celów Związek zrzesza swoich członków w podstawowych jednostkach organizacyjnych, ale również w myśl postanowień § 4 ust. 2 realizuje swoje cele oraz prowadzi działalność wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej także wśród osób niezrzeszonych w Związku. Zarówno ze Statutu jak i z faktycznego statusu Związku wynika niezbicie, że Związek (Główna Kwatera, Chorągwie, Hufce) tworzy niezależną grupę osób. Grupę tę tworzą osoby formalnie zrzeszone w ramach jednostek organizacyjnych Związku, czyli zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Związku, a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 Statutu). Pomimo odrębnej osobowości prawnej, jaką posiadają Chorągwie Związku, Związek działa w oparciu o jeden statut, który określa przynależność do jasno i precyzyjnie zidentyfikowanej niezależnej grupy osób. Z powyższych warunków bezsprzecznie wynika, że Związek i jego jednostki organizacyjne tworzą niezależną grupę osób i grupa ta i jej poszczególne jednostki organizacyjne są uznane za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Kolejnym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jest to, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. Członkami grupy w ramach Związku są zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna i instruktorzy oraz wszelkie inne osoby identyfikujące się z misją i celami Związku, a także z działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej (§ 4 ust. 2 Statutu). Związek wykonuje na rzecz ww. osób różnego rodzaju świadczenia. Te świadczenia (np. zjazdy, zloty, szkolenia, instruktaże, obozy, festyny itp.) są członkom grupy niezbędne do realizowania celów wymienionych w statucie Związku. Do celów tych zalicza się: 1) stwarzanie warunków do wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka, 2) nieskrępowane kształtowanie osobowości człowieka odpowiedzialnego, przy poszanowaniu jego prawa do wolności i godności, w tym wolności od wszelkich nałogów, 3) upowszechnianie i umacnianie w społeczeństwie przywiązania do wartości; wolności, prawdy, sprawiedliwości, demokracji, samorządności, równouprawnienia, tolerancji i przyjaźni, 4) stwarzanie warunków do nawiązywania i utrwalania silnych więzi międzyludzkich ponad podziałami rasowymi, narodowościowymi i wyznaniowymi, 5) upowszechnianie wiedzy o świecie przyrody, przeciwstawianie się jego niszczeniu przez cywilizację, kształtowanie potrzeby kontaktu z nieskażoną przyrodą. Zdaniem Skarżącego wykonuje on więc na rzecz swoich członków różnego rodzaju usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania ich działalności z tytułu, której osoby te, nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Osobom tym działalność Związku nie jest potrzebna do prowadzenia jakiejkolwiek działalności związanej z podatkiem od towarów i usług, ale do wypełnienia misji, którą określa statut Związku. Członkowie grupy nie wykonują czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, przez co ich działalność nie jest objęta ustawą o VAT. Ponadto, jeżeli świadczenie powyższych usług spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w tym także wynagrodzenie ogranicza się tylko do żądania od swoich członków zwrotu kosztów, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie oraz działalność ta nie zakłóca konkurencji to Skarżący uważa, że po spełnieniu powyższych warunków może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Podsumowując, zdaniem Skarżącego spełnia on warunki do uznania że: 1) wykonując, na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych w ramach Związku usługi w przypadku, gdy Związek ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Związku, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie to nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 2) wykonując, na rzecz swoich członków formalnie niezrzeszonych w ramach Związku, ale identyfikujących się z celami grupy oraz działalnością wychowawczą opartą na metodzie harcerskiej, w przypadku gdy Związek ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Związku, poniesionych we wspólnym interesie, i zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 Prawa o stowarzyszeniach, po czym wskazał, że ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem organu, kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa jeden z warunków, o których mowa w ww. przepisie, a mianowicie warunek, że niezależna grupa osób musi świadczyć usługi na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Aby być objętym hipotezą normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT członkowie muszą prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną z tego podatku lub prowadzić działalność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie oznacza to jednak, że hipoteza ta może obejmować osoby fizyczne, które w ogóle nie prowadzą żadnej działalności (podlegającej lub niepodlegającej podatkowi od towarów i usług). Organ stwierdził, iż w przypadku Skarżącego, jego członkowie tj. zuchy, harcerze, harcerze starsi, wędrownicy, starszyzna itp. nie prowadzą ani działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani innej działalności (niepodlegającej podatkowi od towarów i usług), osoby te wypełniają jedynie misję określoną w statucie Związku. Biorąc pod uwagę fakt, iż członkowie Związku nie prowadzą jakiejkolwiek działalności oraz iż wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie z tego artykułu mogło mieć zastosowanie, analizowanie kolejnych przesłanek w nim przewidzianych jest bezprzedmiotowe. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych i formalnie niezrzeszonych w ramach struktur Związku nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwagi na fakt niewypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Pismem z 5 grudnia 2011 r. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 9 lutego 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 43, ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, iż usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz swoich członków formalnie zrzeszonych i formalnie niezrzeszonych w ramach struktur Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na fakt niewypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie, a mianowicie przesłanki prowadzenia przez członków Skarżącego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnionej z tego podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpelacja indywidualna narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. i z tej przyczyny interpretację tę uchylił. Interpretacja dotyczyła następujących okoliczności faktyczno – prawnych. 2. Z., powołując się na swój statut oraz formę swojej działalności jako stowarzyszenia, oceniając zapis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, przewidujący zwolnienie od podatku od towarów i usług, usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie nie są uznani za podatników, dowodził że może wykonywać czynności statutowe jak szkolenia, instruktaże, obozy, festyny, obciążając swoich członków i osoby niezrzeszone, wykonujące działalność statutową, faktycznie poniesionymi kosztami tych imprez w wysokości nieopodatkowanej. Stanowisko Ministra Finansów było odmienne. Jego zdaniem czynności wskazane we wniosku o interpretację podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem dla zwolnienia musi by spełniony ten warunek, że działalność każdego członka zrzeszonego lub niezrzeszonego jest zwolniona z opodatkowania lub nie uznania za czynność opodatkowaną tym podatkiem. Nie podlegają jednak tej regule osoby fizyczne, które nie prowadzą żadnej działalności bez względu na to czy są zrzeszeni lub niezrzeszeni w Z.. Nie prowadząc żadnej działalności, pozostają poza badaną ustawą. 3. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Na wstępie należy zauważy, że przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na wskutek kolejnej implementacji prawa unijnego - Dyrektywy 1123/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W Dyrektywie jest to przepis art. 132 ust. 1 lit. f), który nakazuje w państwach członkowskich zwolnić z opodatkowania "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji" Należy stwierdzić, że niezależne grupy osób to grupy sformalizowane jak stowarzyszenia, czy związki zawodowe, ale też istniejące bez podmiotowości prawnej. Warunek niezbędny dla przepisu to taki, że usługi muszą by wykonywane na rzecz członków danej organizacji. Członkowie ci to np. grupa osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania np. samorząd lekarski, organizacja firm ubezpieczeniowych. Usługi te, aby były zwolnione z podatku nie mogą by objęte marżą, ponieważ usługi mają by wykonywane za zwrotem kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Ponadto zwolnienie nie może naruszać warunków konkurencji. Jak wskazuje komentarz do przepisu pod redakcją Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (Lex wydanie VI 2012) w aktualnym stanie prawnym od podatku zwolnione są usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, realizowane przez: a) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych, b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem ze podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. A ponadto organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, a to przede wszystkim organizacje pozarządowe, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234. poz. 1536 z późn. zm.)." Sąd akceptuje pogląd komentatorów, nie podzielając koncepcji Ministra Finansów, że niezależne grupy osób dotyczą jedynie osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie jest to warunek konieczny przepisu. Przepis jest uniwersalny. Mieszczą się w nim przypadki osób nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc tych "którzy nie są uznani z podatników" oraz prowadzących taką działalność która "jest zwolniona od podatku". Natomiast pewne, że działalność ta nie może zakłócać konkurencji. 4. Jak wynika z wniosku o interpretację Stowarzyszenie –Z. – zrzesza członków będących osobami fizycznymi, których działalność polega na realizowaniu statutu Stowarzyszenia. W działalności tej członkami Stowarzyszenia są osoby fizyczne, występujące prywatnie, a więc nie zachodzi przypadek konkurencyjności. Jako osoby fizyczne członkowie Stowarzyszenia, pozostają poza ustawą od podatku od towarów i usług. Podatkowi może podlegać Stowarzyszenie, świadcząc usługi na ich rzecz. Przepis, co wynika z jego treści, zwalnia jedynie usługi świadczone wobec członków stowarzyszenia, nie zaś usługi świadczone wobec nieograniczonej i bliżej niezidentyfikowanej grupy osób, którą wnioskodawca we wniosku, określa jako formalnie niezrzeszonych osób. Dla swoich członków, w ocenie Sądu, winno być zastosowane zwolnienie gdyż wobec nich może nastąpić podział rzeczywistych kosztów, które Stowarzyszenie poniosło przy organizacji imprez i szkoleń, w kwotach proporcjonalnych, przypadających na każdego członka grupy. Dla osób niezrzeszonych w Stowarzyszeniu, zdaniem Sądu, usługi powinny być opodatkowane gdyż osoby te nie są członkami grupy. W ten sposób działalność Związku byłaby konkurencyjna wobec innych podmiotów organizujących imprezy analogiczne jak Z., gdyby były one zwolnione z opodatkowania. 4. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna pominęła w zwolnieniu organizacje osób fizycznych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług są konsumentami, a więc osoby które w swoim funkcjonowaniu nie opodatkowują działań lecz jako ostatni nabywcy usług sami ponoszą koszty podatku od towarów i usług. Przy wskazanej wykładni przepisu wydana interpretacja indywidualna dotycząca usług Skarżącego dla osób będących jego członkami jest wadliwa i narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W pozostałej części, co do usług świadczonych wobec osób nie będących członkami Związku, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów. Nie mniej jednak Sąd, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości. Z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Okoliczności te przemawiają przeciwko możliwości podzielenia interpretacji jako aktu administracyjnego na części. Z tego też względu indywidualna interpretacja została uchylona w całości. Minister Finansów wydając ponowną interpretację winien rozróżnić świadczenie usług dla osób będących członkami Związku i będącymi poza Z., przyjmując pogląd Sądu na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Podstawą uchylenia interpretacji jest art. 146 p.p.s.a., zasądzenia kosztami postępowania - art. 200 p.p.s.a., a stwierdzenie o niewykonalności interpretacji indywidualnej do uprawomocnienia wyroku – art. 152 p.p.s.a.