III SA/Wa 1044/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka ( sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi N.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę N. S.A. w W. (dalej: "Skarżąca" "Spółka", "spółka dominująca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Skarżąca wskazała, że jako spółka dominująca posiada 100% udziałów w T. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. Jako kredytobiorca zawarła umowę o nadrzędny kredyt. Zgodnie z umową kredytową, udostępniona została jej do wykorzystania określona w umowie maksymalna kwota kredytu, z możliwością dowolnego jej wykorzystania. W trakcie obowiązywania ww. umowy może zwiększać swoje rzeczywiste zadłużenie z zastrzeżeniem, że jej aktualny stan zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej kwoty kredytu. Ze względu na konieczność dodatkowego zabezpieczenia zobowiązań z tytułu umowy kredytowej T. Sp. z o. o., N. Sp. z o.o. i I. Sp. z o. o. (dalej "spółki zależne") poręczyły za dług przyszły Skarżącej do chwili nieodwołalnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, nie później jednak niż do wskazanego w umowie kredytowej dnia. Umowa kredytowa nie wskazuje bezpośrednio maksymalnej wysokości poręczenia. W odniesieniu do innych sposobów zabezpieczenia określona została przez kredytodawcę maksymalna kwota zabezpieczenia (uwzględniająca odsetki od kredytu, prowizje, opłaty, ryzyko związane ze zmianą stóp procentowych, itp.). Zaciągnięty kredyt spłacany jest przez Spółkę w trakcie trwania umowy kredytowej w okresach półrocznych. Skarżąca zawarła również umowę zlecenia, w której jako spółka dominująca zleciła spółkom zależnym odpłatne ustanowienie i utrzymywanie w mocy zabezpieczeń umowy kredytu (dalej "umowa zlecenia") przez poręczenie zobowiązań spółki dominującej wynikających z umowy kredytu do maksymalnej kwoty poręczenia (ustalonej w wysokości odpowiadającej kwotom wskazanym przez kredytodawcę w odniesieniu do innych zabezpieczeń). Podstawą do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu ww. usług winna być: a) aktualna maksymalna wysokość poręczenia, rozumiana jako iloczyn aktualnej w danym półroczu wysokości kredytu, z którego faktycznie korzystała Skarżąca, i współczynnika w wysokości przyjmowanej przez kredytodawcę do ustalenia maksymalnej wysokości innych zabezpieczeń dla maksymalnej udostępnionej kwoty kredytu (tj. stanowiącego iloraz maksymalnej wysokości innych zabezpieczeń i maksymalnej wysokości kredytu), b) stawka procentowa wynagrodzenia w wysokości mieszczącej się w zakresie stawek opłaty za udzielenie poręczenia stosowanych przez banki i instytucje finansowe (na podstawie pisemnych informacji otrzymanych przez spółki z ww. instytucji), c) potencjalne ryzyko zaangażowania własnych środków przez poszczególne podmioty, które zostało przez spółki ustalone jako aktualny w danym półroczu procentowy udział aktywów netto danej spółki zależnej w aktywach wszystkich podmiotów ponoszących potencjalnie odpowiedzialność z tytułu zobowiązań kredytowych (tj. wszystkich spółek zależnych i spółki dominującej). Wynagrodzenie dla każdej ze spółek zależnych jest rozliczane po zakończeniu danego półrocza w oparciu o aktualne wielkości aktywów netto spółek oraz kwotę zadłużenia, na podstawie faktury VAT wystawionej przez daną spółkę zależną - jako iloczyn wartości wskazanych w pkt a-c. Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia przez spółki zależne, kalkulowane i opłacane na zasadach wynikających z umowy zlecenia, będzie stanowiło w całości jej koszt uzyskania przychodów?, 2) czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia kalkulowanego zgodnie z umową zlecenia, powstanie u niej przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia? Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że ustalony w umowie zlecenia mechanizm kalkulowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymania poręczenia zapewnia prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa") rozliczenia pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi oraz gwarantuje ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z ww. ustawą. Za zasadne uznała opieranie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia nie na hipotetycznej wysokości kredytu możliwego do zaciągnięcia przez spółkę dominującą, ale na faktycznie zaciągniętych przez nią zobowiązaniach. Bazowanie przy kalkulacji wynagrodzenia na samej tylko wartości zaciągniętego kredytu, bez uwzględniania innych roszczeń, jakie mogłyby przysługiwać kredytodawcy wobec poręczycieli w przypadku braku spłaty kredytu przez spółkę dominującą, nie zapewniałoby ustalenia tego wynagrodzenia na poziomie odpowiadającym wartości poręczenia Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy swoją działalność stanowiącą źródło przychodów podatkowych podatnik finansuje zarówno ze środków własnych, jak i pozyskanych od innych podmiotów, koszty związane z pozyskaniem tego finansowania, w tym również koszty związane z ustanowieniem i utrzymaniem wymaganych przez kredytodawców zabezpieczeń (w szczególności poręczeń), mogą zostać zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Brak jest jakichkolwiek podstaw dla odmiennego traktowania w tym zakresie wynagrodzenia ponoszonego przez Skarżącą na rzecz spółek zależnych z tytułu ustanowienia i utrzymywania przez nie poręczenia kredytu spółki dominującej. Mając na względzie opisany powyżej sposób kalkulacji wynagrodzeń na rzecz spółek zależnych, Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z regulacjami ustawy uprawniona będzie do zaliczania tych wynagrodzeń w całości do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie stanowiska odnoszącego się do pytania drugiego Spółka uznała, że otrzymanie od spółek zależnych usługi ustanowienia i utrzymania poręczenia, z tytułu której wynagrodzenia kalkulowane jest w sposób ustalony w umowie zlecenia, nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. W ocenie Skarżącej przyjęty w umowie zlecenia opisany mechanizm kalkulacji wynagrodzenia, bazujący na rynkowych stawkach wynagrodzenia za poręczenie i uwzględniający dodatkowe czynniki wpływające na wartość tej usługi, w szczególności jej aktualny zakres, rzeczywiste ryzyko z nią związane, itp., nie pozwala na kwalifikację świadczenia otrzymywanego przez spółkę dominującą jako świadczenia częściowo odpłatnego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Minister Finansów, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw, aby dokonywać analizy umowy zawartej przez Skarżącą. Zdaniem Organu zbadanie przedstawionej umowy jest możliwe tylko w postępowaniu podatkowym, gdyż umowa ta została zawarta przez podmioty powiązane i w tym zakresie warunki ustalone miedzy stronami wymagają oceny ich prawidłowości i zasadności. W ocenie Organu wydanie interpretacji wymagałoby rozstrzygania ekonomicznych aspektów działania Spółki, wymagających przeprowadzenia analiz, porównań, oceny rynkowego charakteru rozliczeń, itp., oceny problemu prawnego wykraczającego poza zakres prawa podatkowego, tj. prawidłowości zawartej umowy zlecenia w odniesieniu do wyboru i stosowania metody ustalania wynagrodzenia, oraz wyrażenia stanowiska w sprawie przepisów, do stosowania których uprawnione są organy podatkowe, skutkującego ograniczeniem samodzielności ww. organów. W ocenie Ministra w przedmiotowej sprawie podstawą wątpliwości Skarżącej nie jest przez nią wskazany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście kwalifikacji określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wysokość tego wynagrodzenia skalkulowanego w sposób opisany we wniosku. Organ stwierdził, że Skarżąca oczekuje niedopuszczalnego potwierdzenia mechanizmu kalkulowania tego wynagrodzenia, a tym samym wydatku w takiej wysokości, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, oraz braku przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ mechanizm kalkulacji wynagrodzenia, bazujący na rynkowych stawkach wynagrodzenia za poręczenie i uwzględniający dodatkowe czynniki wpływające na wartość tej usługi, w szczególności jej aktualny zakres, rzeczywiste ryzyko z nią związane, itp., nie pozwala na kwalifikację świadczenia otrzymywanego przez spółkę dominującą jako świadczenia częściowo odpłatnego. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie może przesądzić, czy sposób kalkulacji wynagrodzenia przez podmioty powiązane różni się (lub nie) od sposobu kalkulacji, który ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Minister zauważył, że w ramach dokonuje oceny stanowiska podatnika, a w przedmiotowej sprawie w interpretacji musiałby dokonać oceny stanu faktycznego, do której nie ma kompetencji. Minister końcowo skonstatował, że niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej, która wymagałaby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Minister Finansów postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania utrzymał w mocy. Zaznaczył, iż wątpliwości Skarżącej pozornie dotyczyły wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jej uzasadnienie oparto w dużej mierze na udowadnianiu ekonomicznych aspektów zasadności takiej, a nie innej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia. Organ podkreślił znaczenie ograniczenia swojej kompetencji do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie samego stanu faktycznego. Za istotną uznał specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, skutkującego brakiem możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Według Ministra dokonanie jednoznacznej oceny, czy kwota wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymania dla Skarżącej poręczenia kredytu ustalona w sposób przedstawiony we wniosku stanowi w całości koszt uzyskania przychodów i nie będzie skutkowała powstaniem dla Spółki przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, nie może być zrealizowane w trybie wydania interpretacji. Ustawodawca nie wyposażył Organu interpretacyjnego w narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów wydanie interpretacji, w której ocenie poddany (zinterpretowany) byłby stan faktyczny, nie zaś przepis prawa, jest sprzeczne z ideą interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów procesowych tj. art. 165 a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła, że nie istniały przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji brak było podstaw dla odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podatnik zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, zaś Organ podatkowy - do oceny tego stanowiska poprzez rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Wyjaśniła, że szczegółowo przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji zarówno stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jak i własne stanowisko w sprawie. Tym samym uznała, że w przypadku, gdy informacje te nie były wystarczające dla dokonania oceny jej stanowiska na gruncie wskazanych przez nią regulacji, Organ winien był wezwać do złożenia dodatkowych wyjaśnień szczegółowo określających elementy stanu faktycznego mogące mieć znaczenie z punktu widzenia interpretowanych regulacji. Organ podatkowy takiego wezwania zaniechał. Zaznaczyła, iż z jej wniosku nie wynikało żądanie wykraczające poza zakres, w jakim wydawane są interpretacje indywidualne, w szczególności obejmujące ocenę prawidłowości prawnej umowy, ustalenia wysokości wynagrodzenia, czy ekonomicznej strony jej działalności. Podniosła, iż nie przedstawiała do oceny umowy, czy też konkretnych wyliczeń, analiz lub porównań, w celu ich weryfikacji przez Organ podatkowy. Jej wniosek o wydanie interpretacji zawierał jedynie przedstawienie mechanizmów kalkulacji wynagrodzenia oraz stanowiska odnośnie skutków prowadzenia rozliczeń zgodnie z takimi zasadami na gruncie przepisów prawa podatkowego. W jej ocenie, zgodnie z regulacją art. 14c Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy był zobowiązany do dokonania oceny stanowiska wyrażonego przez podatnika na gruncie wskazanych przez niego przepisów podatkowych, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spółka zapytała o dwie kwestie: czy poniesiony wydatek na wynagrodzenie spółek zależnych za poręczenie kredytu może być w c a ł o ś c i (podkreślenie Sądu) uznane za koszt uzyskania przychodu, a nadto, czy Spółka uzyska przychód z tytułu tylko częściowo odpłatnego świadczenia. Jakkolwiek formalnie zadanych pytań było więc dwa, Sąd uznaje jednak, że w istocie przedmiotem zainteresowania Skarżącej była jedna kwestia – czy koszt, jaki wynikać będzie z wystawionych faktur stanowić może w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli czy jest to rzeczywiście rynkowy koszt prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że na tak postawioną kwestię nie można odpowiedzieć w postępowaniu w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Art. 11 ust. 1 ustawy, który określa skutki ewentualnego ustalenia warunków umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, posługuje się bowiem kategoriami ekonomicznymi, a nie prawnymi, wymaga uwzględnienia szeregu czynników, których Spółka nie przedstawiła, i przedstawienia których Organ słusznie nie zażądał. Ustalenie rynkowego lub nierynkowego charakteru opisanej transakcji poręczenia kredytu wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceny wiarygodności dowodów z zeznań osób zarządzających powiązanymi podmiotami albo znajomości cyklów gospodarczych lub innych kwestii, jakie mogłyby się wyłonić w toku konkretnego postępowania podatkowego. Na tak zadane pytania nie można więc odpowiedzieć in abstracto, tylko na podstawie zapewnień Skarżącej i opisu zdarzenia faktycznego przez nią dokonanego. Złożoność faktyczna problemu, jego wielowątkowość, wzajemna zależność jednego wniosku co do rynkowości ustalonego wynagrodzenia od uprzedniej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czyli ocena dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto konieczność lub choćby możliwość korzystania z wiedzy specjalnej z zakresu bankowości, ekonomii, usług finansowych, koniunktury gospodarczej w dacie zawarcia umowy kredytowej i umowy zlecenia – wszystko to uniemożliwiało podjęcie oceny, czy w opisanych okolicznościach można a limine wykluczyć zastosowanie art. 11 ust. 2 zw. z ust. 4 i ust. 1 ustawy. Minister trafnie więc uznał, że ograniczone środki prawne, jakimi dysponuje w postępowaniu interpretacyjnym (Organ bazuje tylko na oświadczeniu wnioskodawcy) oraz ewentualna zależność oceny prawidłowości zastosowanego wynagrodzenia od oceny konkretnych dowodów, wykluczały wydanie interpretacji w tej sprawie, nadmiernie i bezpodstawnie ingerowałyby bowiem w konkretne postępowanie podatkowe. Za odmową wszczęcia postępowania w tej sprawie przemawiała przede wszystkim okoliczność, że Minister, zgodnie z zasadą ius novit curia, co prawda zna obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ale w ramach postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może znać zagadnień wymagających wiedzy specjalnej, tj. odpowiedzi na pytanie, czy dana transakcja w danym momencie miała wszystkie cechy transakcji rynkowej. Jakkolwiek więc nie można się zgodzić, że odmowa wszczęcia postępowania uzasadniona była tym, że art. 11 ustawy "...został wprost skierowany do organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne..." (w swojej zdecydowanej większości przepisy prawa podatkowego skierowane są przecież właśnie do organów podatkowych, co nie przeszkadza w wydawaniu przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji tych przepisów), to jednak z uwagi na wspomniane wyżej okoliczności Organ w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Minister prawidłowo też odnotował, że za trafnością jego stanowiska przemawia – pośrednio – przywołane przez obydwie Strony orzecznictwo sądowe. Orzeczenia te zawsze bowiem zapadały w warunkach konkretnej sprawy podatkowej, a nie sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestii postawionej we wniosku nie można autorytatywnie rozstrzygnąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wynika z powyższego, że niezależnie od tego, czy przedstawione zagadnienie dotyczy przychodowej, czy kosztowej strony działalności podmiotu zaangażowanego w opisaną we wniosku transakcję, interpretacja indywidualna nie mogła być wydana. Tryb interpretacji nie może być zastosowany do każdej sprawy, lecz tylko do takiej, w której wnioskodawca żąda wykładni prawa podatkowego nie wymagającej wiedzy specjalnej, np. z zakresu ekonomii, finansów lub bankowości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawa, nie licząc wspomnianego błędu w zakresie uzasadnienia interpretacji.