III SA/Wa 1046/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. oraz B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. oraz B. S. kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także Ordynacja podatkowa) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez A. i B.S. (dalej Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 133.798,00 zł. Powyższe rozstrygnięcie zapadło w następujacym stanie faktycznym oraz prawnym. W dniu 29 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. W zeznaniu wykazano dochody ze stosunku pracy A.S. w wysokości 210.399,93 zł, a także dochody ze stosunku pracy B.S. w kwocie 18.805,37 zł. Po odliczeniu od dochodów małżonków składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne wykazana została różnica między sumą zaliczek pobranych przez płatników (84.226,00 zł), a kwotą podatku należnego (33.574,00 zł) stanowiącą kwotę nadpłaty w wysokości 50.652,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec A.S. w dniu 29 lipca 2015r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że Strona w zeznaniu podatkowym wykazała przychód łączny w kwocie 211.734,93 zł, czyli o 313.200,00 zł niższy niż wynikający z informacji przekazanych przez płatników, gdyż Kontrolowany nie uwzględnił w przychodach kwoty z odprawy pieniężnej wypłaconej przez P. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 25 sierpnia 2015 r. wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. Skarżących. W uzasadnieniu tej korekty Skarżący wskazali, że przychody ze stosunku pracy zostały pomniejszone jedynie o wartość odszkodowania za okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., kwestionując prawidłowość danych zawartych w złożonej korekcie deklaracji podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2015 r. wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił wysokość zobowiązania Skarżących w kwocie 133.798,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona B.S. w dniu 2 grudnia 2015r. oraz A.S. w dniu 4 grudnia 2015 r. Ww. wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określił przyjmując dochody ze stosunku pracy A.S. w wysokości 523.599,93 zł, a także dochody ze stosunku pracy B.S. w wysokości 18.805,37 zł. Po odliczeniu od dochodów małżonków składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 17.274,16 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 262.566,00 zł (525.131,14 zł : 2), a podatek wyniósł 142.982,36 zł. Podatek należny natomiast, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokościach odpowiednio 8.363,29 zł i 821,05 zł, stanowił kwotę 133.798,00 zł. Nie zgadzając się z treścią powyższej decyzji, pismem z dnia 15 grudnia 2015r. (nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 17 grudnia 2015 r.) Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Po przeanalizowaniu akt sprawy w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. stwierdził, że wpłynęło ono po terminie, gdyż mimo różnych adresów zamieszkania Skarżących, jako małżonkowie korzystają oni wspólnie z preferencyjnego sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zdaniem organu, aby doręczenie ww. decyzji było skuteczne, wystarczyło doręczyć ją tylko jednemu z małżonków. Z załączonych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że przedmiotowa decyzja została wysłana odrębnie dla każdego z małżonków. B.S. została ona doręczona w dniu 2 grudnia 2015 r., natomiast A.S. w dniu 4 grudnia 2015 r. W świetle powyższego początek biegu terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji należało zatem liczyć już od dnia 2 grudnia 2015 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 grudnia 2015 r. Natomiast odwołanie zostało nadane za pośrednictwem poczty w dniu 17 grudnia 2015r., a zatem przewidziany ustawowo termin do wniesienia środka odwoławczego nie został przez skarżących zachowany. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu I instancji z powodu przekroczenia terminu do jego wniesienia. W związku z powyższym naruszeniem przepisów postępowania Skarżący wnieśli o uchylenie ww. postanowienia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem jest rozstrzygnięciem o charakterze wyłącznie proceduralnym, co oznacza, że nie odnosi się w ogóle do kwestii materialnej, tj. zasadności decyzji organu I instancji. Wobec tego Sąd orzekając w granicach sprawy wyznaczonych rodzajem zaskarżonego postanowienia mógł poddać ocenie wyłącznie to, czy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z zachowaniem terminu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii liczenia 14-dniowego terminu do złożenia odwołania, tj. od dnia odbioru decyzji przez któregokolwiek ze współmałżonków – jak twierdzi organ, czy też od dnia odbioru decyzji przez obojga małżonków - jak twiedzą Skarżący, w sytuacji, gdy decyzja podatkowa dotycząca wspólnego rozliczenia rozliczenia PIT została doręczona odrębnie każdemu ze wspómałżonków na ich adres zamieszkania. W świetle zdefiniowanych powyżej kryteriów weryfikacji orzeczeń organów administracji, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa, tj. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie względem A.S., co w sposób oczywisty, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia, miało wpływ na wynik sprawy. Wskazać trzeba, iż w stosunku do Strony – A.S. termin do wniesienia odwołania de nomine został zachowany, czego organ nie kwestionuje, uznając jednak, że wcześniejsze odebranie decyzji dotyczącej obojga małżonków przez jednego z nich (małżonkę) stanowi początek biegu terminu do wiesienia odwołania, mającego skutek wobec ich obojga. Tym samym organ uznał doręczenie decyzji A.S. za nie mające znaczenia dla biegu terminu do złożenia przez niego odwołania. Zdaniem Sądu takiego stanowiska organu nie można zaaprobować. Rozważania w tej mierze należy rozpocząć od wskazania, iż małżonkom dokonującym wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego, gdyż solidarnie odpowiadają za zobowiązania podatkowe z tego tytułu, jak stanowi art. 92 § 3 Ordynacji Podatkowej. Z zasady solidarnej odpowiedzialności nie można jednak wysnuć wniosku, iż znajduje ona zastosowanie wobec małżonków w kontekście upływu terminu do złożenia odwołania. Decyzja taka stanowiąc podstawę ich odpowiedzialności, chociaż jest wydawana na obojga małżonków, to jest odrębnie doręczana każdemu z nich, w związku z czym każdy z małżonków może od takiej decyzji złożyć odwołanie. W tym zakresie prawo do złożenia odwołania jednego z nich nie może ograniczać prawa drugiego z małżonków, jako strony postępowania. Wskazać trzeba, iż wnosząc odwołanie od takiej decyzji każda ze stron może podnieść inne zarzuty, zwłaszcza w sytuacji odrębności uzyskiwanych dochodów, później łączonych dla celów rozliczeniowych, jak również może takiego odwołania w ogóle nie złożyć, w związku z czym nie można prawa do złożenia odwołania, a w szerszym kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zakwestionować na drodze procesowej i ograniczenie de facto terminu ustawowego. Zauważyć przy tym należy, iż w przedmiotowej sprawie postępowniem kontrolnym zostały objęte tylko dochody jednego z małżonków – A.S., w stosunku do którego termin do złożenia odwołania de nomine został zachowany. Organ I instancji uznając, że każdy z małżonków był adresatem podjętego rozstrzygnięcia sprawy, czego kondekwencją było doręczenie przez ten organ decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. zarówno A.S., jak i B.S., uznał tym samym obojga Skarżących za strony postępowania podatkowego, wobec czego w kontekście prawa (terminu) do złożenia odwołania nie mogło odnieść skutku wobec A.S. doręczenie rzeczonej decyzji jednej ze stron postępowania – B.S., jako współmałżonce zachowującej status odrębnej strony postępowania. Tego oczywistego faktu nie jest w stanie podważyć stanowisko organu odwoławczego prezentowane w odpowiedzi na skargę, a zasadzające się na uznaniu, że dokonanie odbioru decyzji przez jednego z małżonków jest skuteczne względem drugiego, w kontekście upływu terminu do złożenia odwołania, w sytuacji gdy obydwoje są adresatami orzeczenia (są stronami postępowania w sprawie preferencyjnego opodatkowania małżonków). Jako postawę powyższego organ wskazał przy tym na przepisy Kodeksu karnego skarbowego dot. małżonków. W ocenie Sądu takie stanowisko organu mogłoby być co do zasady uznane za odpowiadające prawu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby małżonkowie wspólnie byli jedną, w sensie materialnoprawnym, stroną postępowania podatkowego, co wymagałoby zindywidualizowanego przepisu prawa materialnego, którego organ nie wskazał, skoro odrębności małżonków, na kanwie stron postępowania podatkowego nie kwestionował. W istocie organ odwoławczy uznał małżonków za jedną stronę postępowania w świetle materialnoprawnym nie z uwagi na przepis prawa materialnego, lecz z uwagi na termin doręczenia obojgu decyzji podatkowej, co z założenia nie może odnieść zamierzonego skutku wobec samodzielności procesowej obojga małżonków, jako odrębnych względem siebie stron postępowania podatkowego. Wobec powyższego wniesienie odwołania przez A.S. w dniu 17 grudnia 2015 r. nastąpiło z zachowaniem terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w przypadku tego Skarżącego nie można było stwierdzić uchybienia terminu do wniesienia rzeczonego środka odwoławczego. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a.