III SA/Wa 1047/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 38 753 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nie uwzględnił wniosku T. SA (dalej jako "Skarżący", "Strona") z dnia [...] sierpnia 2007 r. o rozliczenie podatku z uwzględnieniem podatku naliczonego nie odliczonego w pierwotnych deklaracjach podatkowych z uwagi na zastosowanie przez stronę niewłaściwego wskaźnika proporcji do odliczenia podatku naliczonego, tj. z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do pominięcia przy liczeniu proporcji wartości czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. 2. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie zarzucajac ww. decyzji naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: ustawa Ord. Pod.) przez pominięcie prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy, której unormowania w przypadku sprzeczności mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym; art. 90 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wskutek uznania, że w ustalonej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy, podczas gdy z treści przepisu wynika, że w proporcji uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez podstawy prawnej, a tym samym z naruszeniem zasady neutralności. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wyłączenie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym z 2005 r. i 2006 r.), nie dotyczy czynności nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gier, ale nie mieszczących się w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Wskazał, że wartość wykonanych czynności niepodlegających ustawie o VAT, a są to czynności bukmacherskie, została ustalona następująco: w 2004 r. - 98% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez spółkę, w 2005r. - 99% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez spółkę. Czynności opodatkowane stanowią znikomą część działalności spółki. Zakupy dokonywane przez spółkę służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej i związane były z jej funkcjonowaniem. W szczególności są to opłaty czynszu, opłaty za media, remonty, nakłady na wyposażenie lokali w sytuacji, gdy w lokalach tych prowadzi się sprzedaż wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT i podlegającą opodatkowaniu. Spółka nie posiada możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego w taki sposób, aby móc go przypisać do czynności opodatkowanych i czynności wyłączonych z opodatkowania. Przez czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu odwoławczego, niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy wartość wykonywanych przez podatnika czynności niepodlegających ustawie o VAT stanowi powyżej 98% wszystkich czynności, a podatnik dokonuje w całości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów służących czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym ustawie. 4. W dniu [...] marca 2010 r. Strona złożyła skargę na decyzję organu podatkowego wyższego stopnia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący powtórzyła zarzuty odwołania. W uzasadnieniu podniosła, że skoro działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych nie była objęta ustawą o VAT, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwencją tego nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a to, iż podatek taki podlega odliczeniu w całości. Skarżąca wskazała, że przepis art. 135 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywy 112), został nieprawidłowo zaimplementowany przez ustawodawcę polskiego. Skarżąca wskazała, że jeśli Państwo członkowskie źle zaimplementuje przepis Dyrektywy, to nie może powoływać się bezpośrednio na treść przepisu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie czy pozbawienie podatnika odliczenia wobec wskaźnika sprzedaży poniżej 2% jest zgodne z zasadą neutralności. Skarżąca wskazała, że nie odliczała podatku naliczonego (wspólnego dla czynności opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania), ponieważ proporcja wstępna i ostateczna nie pozwalały na takie odliczenie. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (wraz z czynnościami wyłączonymi) był na poziomie poniżej 2% (brak odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT) a różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekraczała 0,01 % w stosunku do roku 2004 i 2% w stosunku do roku 2005 (brak prawa do korekty rocznej zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem spółki art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zabraniający w takim przypadku częściowego odliczenia podatku narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd stanął na stanowisku, że odliczenie proporcjonalne jest odliczeniem warunkowym i następczym w stosunku do odliczenia wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a punktem wyjścia przy interpretacji art. 90 ustawy o VAT jest analiza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 90 ustawy o VAT jest przepisem technicznym odnośnie wyliczania rachunkowego kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Poprzez techniczny sposób wyliczania podatku naliczonego do odliczenia nie można zmieniać przepisu, który konstytuuje takie prawo, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zgodził się z organem, że przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy uwzględnić w proporcji sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Istota unormowania zawartego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Sąd I instancji stwierdził, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie tylko nie stanowi implementacji postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE. L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: VI Dyrektywa), ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. 7. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 430/11 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisu prawa materialnego tj. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. NSA podkreślił, iż błędne jest założenie przyjęte przez Sąd I instancji, że proporcja obliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ma charakter techniczny. Przepis ten zawiera w sobie warstwę normatywną i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jego właściwa wykładnia. Interpretacja tych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. NSA podzielił poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. W uchwale podkreślono, że brak jest podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. W uchwale tej trafnie wskazano, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C - 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v/s Finanzamt Göttingen (publ. LEX nr 368525), kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Podkreślił, że polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godził się podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 8. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na błędne założenie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że proporcja obliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ma charakter techniczny. W ocenie NSA przepis ten zawiera w sobie warstwę normatywną i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jego właściwa wykładnia. Interpretacja tych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Zauważył, iż z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim dyrektyw dotyczących podatku VAT i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uchwale podkreślono, że brak jest podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. Podkreślił, W uchwale trafnie również wskazano, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C - 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v/s Finanzamt Göttingen (publ. LEX nr 368525), kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku należą do swobodnego uznania państw członkowskich. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, iż polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu VAT. Pogląd ten prowadzi do wniosku, że jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe rozważania do regulacji art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/ 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Za powyższą konkluzją przemawia, iż określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik. 9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT jest uzasadniony, na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak art. 217 Konstytucji RP, który z całą pewnością, został naruszony. 10. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.