III SA/Wa 1049/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.16.2025.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 18 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko T. siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie możliwości zastosowania stawki. W opisie stanu faktycznego wskazano, że w grudniu 2023 r. osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii (klient) nabyła od spółki samochód osobowy z zamiarem wywozu go poza UE. W związku z tym, że sprzedaż związana jest z eksportem tego towaru, spółka wystawiła fakturę z wykazaną stawką 0% VAT. Towar został objęty procedurą wywozu w Polsce, na potwierdzenie czego spółka posiada wywozowy dokument towarzyszący z nadanym nr MRN z [...] stycznia 2024 r. Spółka posiada również komunikat IE 529 potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu. W dniu [...] stycznia 2024 r. towar został wywieziony poza granicę Unii Europejskiej, do Wielkiej Brytanii, co zostało na wywozowym dokumencie towarzyszącym (MRN) potwierdzone pieczęcią francuskiego urzędu celnego w C.. W JPK za styczeń 2024 r., w związku z brakiem otrzymania z polskiego urzędu celno-skarbowego komunikatu potwierdzającego zamknięcie procedury wywozu (IE-599), spółka z ostrożności wykazała wspomnianą dostawę jako sprzedaż krajową ze stawką 23%. W dniu 12 kwietnia 2024 r. agencja celna działająca na zlecenie wnioskodawcy złożyła wniosek do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o urzędowe potwierdzenia wywozu Towaru poza granicę Unii Europejskiej (komunikat IE 599). Do dnia dzisiejszego agencja celna nie uzyskała jednak żadnej odpowiedzi. Z dodatkowym pismem do właściwego urzędu celno-skarbowego występowała również skarżąca. Również te pisma pozostały bez jakiejkolwiek odpowiedzi i spółka do dnia dzisiejszego nie otrzymała komunikatu IE 599. Jednakże na potwierdzenie wywozu towaru poza UE strona dysponuje: wywozowym dokumentem towarzyszącym z nadanym nr MRN oraz pieczęcią francuskiego organu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE, jak też potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią dowodu rejestracyjnego samochodu w Wielkiej Brytanii. W tym stanie faktycznym spółka powzięła wątpliwość, czy ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przewidzianej dla eksportu towarów? Zdaniem skarżącej należy na to pytanie udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak bowiem zauważono w opisie stanu faktycznego, spółka posiada potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię dowodu rejestracyjnego samochodu w Wielkiej Brytanii. Posiada również wywozowy dokument towarzyszący z nadanym nr MRN i pieczęcią francuskiego organu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE. Powyższe dokumenty potwierdzają, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony do klienta, który nabyty samochód zarejestrował na terytorium Wielkiej Brytanii. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma zatem wątpliwości co do tego, że towar faktycznie został wyprowadzony poza terytorium UE, zatem ewentualne braki formalne transakcji nie mogą skutkować utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia VAT w eksporcie (stawki 0%). Niemniej, zdaniem skarżącej, w związku z posiadaniem przez nią wywozowego dokumentu towarzyszącego z pieczęcią francuskiego organu celnego należy uznać, że spełnione zostały również wymogi formalne. Zatem brak komunikatu IE 599 nie pozbawia spółki prawa do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów (opis stanu faktycznego i stanowiska skarżącej na s. 1-5 interpretacji). Ustosunkowując negatywnie się do powyższego poglądu wnioskodawcy organ wywiódł, że możliwość zastosowania stawki 0% zależna jest od posiadania dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Przy tym jakkolwiek katalog ten ma charakter otwarty, to nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Na potwierdzenie wywozu towaru poza UE spółka dysponuje natomiast wywozowym dokumentem towarzyszącym z nadanym nr MRN oraz pieczęcią francuskiego organu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE oraz potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią dowodu rejestracyjnego samochodu w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu żaden z tych dokumentów nie ma charakteru urzędowego. Dokumenty te mają jedynie charakter informacyjny. Tym samym nie stanowią dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie ww. dokumentów skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów (s. 8-10 interpretacji). W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14h oraz art. 120-121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6-6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT oraz art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opis zarzutów na s. 2-3 skargi). Istota zapatrywania strony skarżącej sprowadza się do następujących twierdzeń: - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie można za jedyne dowody potwierdzające wywóz towarów poza UE uznawać dokumentacji urzędowej takiej, jak wskazana przez organ; na względzie należy mieć przede wszystkim to, czy towar opuścił terytorium UE (s. 6-8 skargi), niemniej jednak - dokumenty posiadane przez spółkę, tj. wywozowy dokument towarzyszący z nadanym nr MRN oraz pieczęcią francuskiego organu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE, komunikat IE 529 potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu, potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia dowodu rejestracyjnego samochodu w Wielkiej Brytanii, potwierdzają wywóz towaru poza granice UE stanowiąc dostateczną, formalną podstawę do zastosowania stawki 0% (s. 8-10 skargi), - które to zapatrywanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który konsekwentnie potwierdza, że nie można odmówić podatnikowi zastosowania stawki 0% tylko z tego powodu, że nie posiada określonego dokumentu potwierdzającego eksport towaru poza UE, jeżeli ów eksport rzeczywiście miał miejsce (s. 10-12 skargi), - co w rezultacie skutkowało również naruszeniem zasad ogólnych, bowiem organ pominął istotne okoliczności w sprawie, jak i relewantne orzecznictwo, a w związku z tym zaniechał także prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska (s. 12-16 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowany pogląd (s. 15 i n.). Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik spółki popierał stanowisko wyrażone w skardze, natomiast w imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Odnosząc się w optyce zgłoszonych w skardze zarzutów do stanowiska wyrażonego przez organ stwierdzić co do istoty należy, że: - nie tylko jest ono niezgodne z utrwaloną doktryną wykładni przepisów o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, a tym samym - pomija konsekwentnie i niejako z rozmysłem zapatrywanie judykatury (biorąc pod uwagę twierdzenie organu, że przywołane przez spółkę orzecznictwo nie wpływa na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie – vide s. 11 interpretacji, s. 26 i n. odpowiedzi na skargę), lecz również - jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do takiej oto konsekwencji, że katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może potwierdzić wywóz towaru poza terytorium UE, wynikający z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, który organ sam zasadnie określa jako otwarty, staje się w istocie katalogiem zamkniętym, skoro za dokument "urzędowy" potwierdzający wywóz organ uznaje wyłącznie taki, który został wymieniony explicite w treści ww. przepisu. Jak bowiem zauważono w spornej interpretacji (s. 10), "dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: ‒ elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, ‒ wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, ‒ elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność", tzn. wskazano na dokumenty, które zostały wprost objęte treścią pkt 1-2 ww. art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Nie ma tymczasem w ocenie składu orzekającego przeszkód, by wywóz towaru poza terytorium UE innymi jeszcze dokumentami, aniżeli wprost wymienione w ww. przepisie, np. wskazanymi przez skarżącą potwierdzeniem wywozu towaru przez unijny organ celny (wywozowy dokument towarzyszący), czy wierzytelną kopią dowodu rejestracyjnego samochodu wydanego poza Unią Europejską. Nie jest też jasne na tym tle, na kanwie wywodu organu, a co zresztą odnotowano w skardze (s. 14 i n.), co organ rozumie pod pojęciem dokumentu "urzędowego" (s. 8 i 10 interpretacji), z jakiego powodu wywodzi ów warunek w treści art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT i dlaczego ww. dokumentów posiadanych przez spółkę nie można uznać za urzędowe. Uzupełnienie stanowiska w tym zakresie zaprezentowane w odpowiedzi na skargę (s. 18 i n.), postrzegać należy jako spóźnione i niewpływające na ocenę zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie, jak wskazano, pogląd organu jest niezgodny z założeniami wspólnego systemu VAT, który opiera się m.in. na zasadach neutralności, opodatkowania w państwie konsumpcji towaru, a wobec tego akcentuje materialny, a nie formalny substrat czynności (jako gospodarczej) jako kluczowy dla określenia jej skutków, co notabene stanowi wyraz podejścia określanego w doktrynie mianem substance over form, a czemu wielokrotnie dawano też wyraz w orzecznictwie (por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE ws. C-80/20 Wilo Salmson France SAS, pkt 76 i n.). Również w odniesieniu do dostaw eksportowych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów. Stąd jeżeli przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. np. niedawny wyrok w sprawie C-602/24, W. sp. z o.o., pkt 33 i n.). Podobnie w krajowym orzecznictwie, przywołanym przez stronę tak na etapie postępowania interpretacyjnego (por. s. 3 interpretacji), jak i w skardze do tut. Sądu (s. 6 i n.), akcentuje się materialnoprawny aspekt ziszczenia przesłanki zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, tj. że kluczowe jest faktyczne wysłanie lub transport danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1187/21, CBOSA). Okoliczność ta w sprawie nie jest przedmiotem wątpliwości i stanowi element stanu faktycznego wynikającego z wniosku spółki (s. 2 interpretacji). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przede wszystkim art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT w zw. z art. art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE i wobec tego nie może skorzystać z opodatkowania eksportu stawką 0%. Czym innym jest weryfikacja pochodzenia i treści dokumentów przedłożonych przez podatnika dokonującego eksportu, w tym pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, a czym innym preselekcja tychże dokumentów na podstawie sformalizowanego kryterium nieznajdującego bezpośredniego umocowania w ustawie. Organ naturalnie nie miał podstaw do tego, by postępować w sposób wskazany w pierwszej kolejności z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego (i nie czynił tego), jednakże zważywszy na treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy pozbawione podstaw było także działanie opisane w drugiej kolejności (które miało miejsce w sprawie). Zarzut naruszenia ww. przepisów okazał się kluczowy w przedmiotowej sprawie i zarazem wystarczający do uwzględnienia skargi, stąd Sąd odstąpił od szczegółowego omówienia pozostałych zgłoszonych podstaw zaskarżenia, akcesoryjnych w swej naturze (z zastrzeżeniem uwag poczynionych na wstępie); działając w granicach skargi należy jednak zasadniczo, niejako tout court, potwierdzić ich trafność. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.