III SA/Wa 1053/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi O. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 25 maja 2007 r. uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2007 r. O. D., prowadząca działalność pod firmą W., (dalej - Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej określenia miejsca świadczenia dla usług montażu i rozmontowywaniu ekspozycji targowej wykonywanej w okresie od 9 kwietnia do 5 maja 2007 r. na rzecz Skarżącej przez niemiecką firmę K. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym przygotowaniu, zbudowaniu oraz udostępnieniu klientom stoisk wystawienniczych na różnego rodzaju targach, wystawach, pokazach itp. Działalność ta została przez Urząd Statystyczny sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 74.87.15-00.00 – "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów". Problem zawarty we wniosku dotyczy realizowanego obecnie przez Skarżącą kontraktu na zlecenie niemieckiej firmy J. W ramach tego kontraktu buduje ona ruchome stanowiska wystawowe, zainstalowane na platformie samochodowej niemieckiego klienta. Dla każdej z tych wystaw stanowisko musi być zmontowane w celu ekspozycji, a po jej zakończeniu rozmontowane do przewiezienia w kolejne miejsce. Ekspozycja jest prezentowana poza terytorium Rzeczpospolitej jak i też na jej terytorium. Przy obsłudze powyższego zlecenia Skarżąca korzystała z usług niemieckiej firmy K, której pracownicy pomagali przy montażu oraz demontażu stanowiska wystawowego. Za usługi tej firmy Skarżąca otrzymywała faktury, które dotyczą poszczególnych imprez wystawowych odbywających się w różnych miastach na terenie UE jak również na terytorium RP. Umowa zawarta z firmą K. dotyczy każdorazowo określonych prac montażowych, wykonywanych przez pracowników tej firmy. Jako nabywca usługi Skarżąca podawała numer, pod którym jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów na terytorium RP. Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, jak w przedstawionym stanie faktycznym należy określić właściwe miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez firmę K. oraz czy jako nabywca tych usług obowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe usługi, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. .Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej - ustawa o VAT), uznać należy za usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Wówczas miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Zdaniem Skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 28 ust. 7 ustawy o VAT. W tej sytuacji, gdy jako nabywca usługi, podaje firmie K., numer pod którym Skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, miejscem świadczonych usług jest w każdym przypadku terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest ona podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług od importu usług, jako usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, argumentując, iż w lutym 2007 r. u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w wyniku której 30 kwietnia 2007 r. zostało wszczęte postępowanie zakończone decyzją wymiarową doręczoną Skarżącej 3 sierpnia 2007 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postępowanie dotyczyło między innymi opodatkowania usług świadczonych przez kontrahentów unijnych na rzecz Skarżącej (import usług) w sytuacjach analogicznych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast wniosek został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 czerwca 2007 r. tj. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż toczące się postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. jest postępowaniem w innej sprawie, nie odnoszącej się do okresu objętego wnioskiem z 25 maja 2007 r. W ocenie Skarżącej, treść art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op) nie zawiera żadnej normy, z której wynikałoby, że możliwa analogia co do stanu faktycznego, zachodząca w okresie objętym postępowaniem podatkowym w sprawie za jeden okres, uniemożliwia wydanie interpretacji wiążącej za inne okresy, nie objęte prowadzonym postępowaniem. Postanowieniem z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z przepisu art. 14 a §1 Op wynika, iż wystąpienie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest ograniczone terminem. Uprawnione podmioty mogą kierować wniosek, o którym wyżej mowa w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne albo przed sądem administracyjnym, a więc do momentu wszczęcia tych postępowań. Z kolei z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. (doręczonym Skarżącej 30 kwietnia 2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 165 § 4 Op za datę wszczęcia postępowania z urzędu uznaje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej wszczęto w dniu 30 kwietnia 2007 r. Natomiast z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżąca wystąpiła w dniu 1 czerwca 2007 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym). Organ II instancji wskazał, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentem Skarżącej, że nawet analogia co do stanu faktycznego, zachodząca w okresie objętym postępowaniem podatkowym w sprawie za jeden okres, nie przeciwstawia się wydaniu przez organ podatkowy interpretacji wiążącej za inne okresy - nie objęte prowadzonym postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego, nieistotne jest bowiem, którego okresu rozliczeniowego dotyczy sprawa podatkowa, istotne jest natomiast zagadnienie, o którego interpretację zwróciła się Skarżąca. Natomiast zarówno postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. jak również wniosek z dnia 25 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczą opodatkowania VAT usług świadczonych przez kontrahentów unijnych na rzecz Skarżącej (import usług). Organ II instancji wskazał ponadto, iż mimo, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło innego okresu rozliczeniowego, niż ten za który toczyło się postępowanie podatkowe, to przedmiot zapytania dotyczył stanu faktycznego, porównywalnego z przedmiotem postępowania podatkowego, czego Skarżąca nie kwestionuje. Pismem z 20 marca Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14a §1 Op. W uzasadnieniu wskazała, iż w istocie nie kwestionuje, że być może stan faktyczny wynikający z wniosku złożonego w maju 2007 r. i dotyczący zakupu usług od firmy K. w okresie kwiecień - maj 2007 r. jest "porównywalny" ze stanami faktycznymi, które zostały objęte postępowaniem podatkowym dotyczącym okresu styczeń - grudzień 2006r., wszczętym w dniu 30 kwietnia 2007 r. Skarżąca kwestionuje natomiast to, że okres, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji wiążącej (kwiecień - maj 2007r.) w żadnym razie nie jest objęty jakimkolwiek postępowaniem wymienionym w treści art. 14a § 1 Op, które toczyłoby się w indywidualnej sprawie wobec podatnika. Skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy nie zauważa, że w art. 14a § 1 Op w oczywisty sposób określono kiedy organ jest zobowiązany do wydania interpretacji wiążącej -: "w indywidualnych sprawach (podatników), w których nie toczy się postępowanie podatkowe". Pojęcia: "sprawy indywidualnej" lub "postępowania w sprawie" wielokrotnie używane są w Ordynacji podatkowej w dziale IV: "Postępowanie podatkowe" i zawsze odnoszą się do postępowania, którego zakres obejmuje zarówno podmiot (strona postępowania), jak i przedmiot toczącego się postępowania (rodzaj podatku, okres kontrolowany). Zdaniem Skarżącej, pojęcie "sprawy indywidualnej" w istocie odnosi się do toczącego się skonkretyzowanego, zarówno co do podmiotu, jak i przedmiotu postępowania, w konsekwencji którego wydany zostanie indywidualny akt administracyjny kończący postępowanie w danej instancji. W takim ujęciu wspomina ustawodawca w art. 14a § 1 Op "o toczącym się postępowaniu", gdy z treści tego przepisu rozumianego a contrario wynika, że w takim przypadku w indywidualnych sprawach organ nie udziela pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca zauważa, że postępowanie wszczęte 30 kwietnia 2007 r. i dotyczące okresu styczeń -grudzień 2006 r. odnosi się do indywidualnej sprawy innej, niż będącej przedmiotem wniosku o wiążącą interpretację prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem postanowienie to narusza prawo. Istota interpretacji podatkowej (uregulowanej w art. 14a - 14c Ordynacji podatkowej) polega na tym, że stanowi ona wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego, dokonaną przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który zobligowany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w tejże sprawie (art. 14a § 2 i § 3). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". W myśl art. 165 § 1 Op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 tej ustawy: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Na postanowienie takie przysługuje zażalenie (§ 2 wymienionego artykułu). Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w indywidualnej sprawie skarżącej, której dotyczy wniosek o interpretację, toczy się postępowanie podatkowe, bowiem taki fakt - w myśl art. 14a § 1 Op (z brzmienia z przed nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr.217 poz. 1590) - stanowi negatywną ustawową przesłankę do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do Skarżącej będzie miała zastosowanie powyższa wersja art. 14a §1, gdyż wniosek o wydanie interpretacji został złożony 12 czerwca 2007 r. a więc przed wejściem w życie nowelizacji z 1 lipca 2007 r. wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217poz. 1590). W przedmiotowym wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym przygotowaniu, zbudowaniu oraz udostępnieniu klientom stoisk wystawienniczych na różnego rodzaju targach, wystawach, pokazach itp. Działalność ta została przez Urząd Statystyczny sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 74.87.15-00.00 – "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów". Problem zawarty we wniosku dotyczy realizowanego obecnie (a więc w dacie złożenia wniosku) przez Skarżącą kontraktu na zlecenie niemieckiej firmy J. W ramach tego kontraktu buduje ona ruchome stanowiska wystawowe, zainstalowane na platformie samochodowej niemieckiego klienta. Dla każdej z tych wystaw stanowisko musi być zmontowane w celu ekspozycji, a po jej zakończeniu rozmontowane do przewiezienia w kolejne miejsce. Ekspozycja jest prezentowana poza terytorium Rzeczpospolitej jak i też na jej terytorium. Przy obsłudze powyższego zlecenia Skarżąca korzystała z usług niemieckiej firmy K., której pracownicy pomagali przy montażu oraz demontażu stanowiska wystawowego. Za usługi tej firmy Skarżąca otrzymywała faktury, które dotyczą poszczególnych imprez wystawowych odbywających się w różnych miastach na terenie UE jak również na terytorium RP. Umowa zawarta z firmą K. dotyczy każdorazowo określonych prac montażowych, wykonywanych przez pracowników tej firmy. Jako nabywca usługi Skarżąca podawała numer, pod którym jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów na terytorium RP. Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, jak w przedstawionym stanie faktycznym należy określić właściwe miejsce świadczenia dla usług wykonywanych przez firmę K. oraz czy jako nabywca tych usług obowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług. Pytanie podatnika dotyczyło więc konkretnego zdarzenia, które wystąpiło lub mogło wystąpić w działalności podatnika w roku 2007. Dla ustalenia zatem, czy tak opisane zdarzenie ("sprawa") było przedmiotem toczącego się równocześnie postępowania podatkowego wobec skarżącego podatnika, należy wyjaśnić, czy wskazywane w zaskarżonym postanowieniu postępowanie kontrolne i dalej podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. obejmowało wskazaną we wniosku sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie rację ma Skarżąca twierdząc, że nie zaistniała przesłanka negatywna, o której mowa art. 14a § 1 Op to znaczy, że w sprawie wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym takie postępowanie toczy się za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Jak słusznie zauważył organ postępowanie takie toczy się w sprawie, w której występuje analogiczny stan faktyczny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dokonując wykładni art. 14a §1 Op (w brzmieniu obowiązującym we wniosku) należy zauważyć, że ustawodawca poprzez użycie w analizowanym artykule sformułowania, w którym wskazuje że postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym ma dotyczyć sprawy, w której złożono wniosek o interpretację, a nie jak twierdzi organ sprawy o analogicznym stanie faktycznym. Powyższa analiza przepisu została dokonana przez Sąd w oparciu o wykładnię językową, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Odpowiadając na wyżej postawione pytanie, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy niesłusznie uznał, że zaistniała negatywna przesłanka do udzielenia pisemnej interpretacji w niniejszej sprawie, gdyż w sprawie tej nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ więc naruszył art. 14a §1 Op. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.